Ing. Jan Ambrož
Jedním ze stavebních kamenů fungování daně z přidané hodnoty je určení správné základny, ze které se vypočte výše daně. V zákoně o DPH proto nalezneme několik souvisejících ustanovení obsahujících jednoznačná kritéria.
NahoruPrávní úprava
Základní pravidla jsou v zákoně o DPH uvedena v § 36, § 36a (cena obvyklá), § 37 (způsob výpočtu) a § 37a (zálohy). Pro některé specifické případy jsou k dispozici další paragrafy:
-
dovoz zboží (§ 38),
-
přijetí služby z EU a třetí země (§ 39),
-
pořízení zboží z EU (§ 40),
-
podmíněný režim osvobození od spotřební daně (§ 41),
-
nový § 41a pro určení hodnoty plnění mimo tuzemsko,
-
specifika u tzv. zvláštních režimů, cestovní ruch (§ 89) nebo pro obchodníky s použitým zbožím a uměleckými díly aj. (§ 90).
Se základem daně úzce souvisí jeho následná korekce, tj. opravy základu daně a výše daně podle § 42 a násl. zákona o DPH, kterým se věnují samostatné články.
Výklad
Postupně si vysvětlíme teoretická východiska, jak správně určit základ daně (1.), dále se zaměříme na realizaci, tj. praktické postupy určení daňové základny pro DPH, cenu obvyklou (2.), výpočet daně a vliv záloh (3.), spojené osoby (4.). V textu se odvoláváme na některé názory Finanční správy publikované formou "Informace GFŘ".
Novela 2025
Upozorňujeme na novinky účinné od 1. ledna 2025, ale nekomentujeme formální úpravy.
Nahoru1. ZÁKLAD DANĚ A VÝŠE DPH
Rozebereme si, jestli má vliv typ uskutečněného plnění, více druhů základu daně, přefakturaci v DPH a několik zvláštních případů.
NahoruTyp plnění
V úvodu si musíme zdůraznit, že základ daně je rozhodující veličinou pro plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, aby byla zjištěna částka daně z přidané hodnoty na výstupu.
Konečná výše daně závisí na hodnotě základu daně a příslušné sazby daně. Následující příklady potvrzují, že daňovou povinnost ovlivňuji i taková plnění, u nichž poskytovatel sám daň na výstupu neodvádí. Proto i v těchto případech je nutné správně stanovit základ daně. Jedná se například o:
-
plnění osvobozená od daně (a), zjednodušeně "nulová" sazba daně a
-
v režimu přenosu daňové povinnosti, reverse charge (b).
Nahoru(a) Osvobozená plnění
Základ daně je neméně důležitý v případech, kdy je uskutečněno osvobozené plnění od daně, protože jde o podstatný údaj pro krácení nároku na odpočet DPH a ve vyjmenovaných případech též pro hodnotu obratu a tím určení zdaňovacího období, případně povinné registraci k DPH.
Společnost Stavba pečlivě sleduje hodnoty uskutečněných zdanitelných plnění (v úrovni bez DPH) a osvobozených plnění, neboť vstupují do výpočtu ročního koeficientu ovlivňujícího její nárok na odpočet DPH.
Základ daně
Pro osvobozená plnění, v režimu "bez" nebo "s" nárokem na odpočet daně, postupujeme při stanovení základu podle § 36 zákona o DPH, jak je to přímo uvedeno v § 51 odst. 2 a § 63 odst. 2. Obdobně je třeba dodržovat obecná pravidla, byť někdy částečně modifikovaná, například u jiného osvobozeného plnění, dodání zboží do EU (§ 64).
Jaká je skutečná hodnota uskutečněných "plnění" je důležité i pro registraci osoby povinné k dani!
Pan Novák řeší, jestli se musí povinně registrovat k dani z přidané hodnoty. Jeho obrat činí 1 990 000 Kč, obsahuje běžná zdanitelná plnění, ale také osvobozená plnění, která nelze podle § 4a zákona o DPH vyjmout z ukazatele obrat. Při kontrole daňovým poradcem bylo zjištěno, že u základu daně týkajícího se osvobozeného plnění došlo k nepřesnosti, má být o 11 000 Kč vyšší, a tak panu Novákovi vzniká povinnost se registrovat k DPH.
Nahoru(b) Přenos daňové povinnosti
Výše základu DPH, kterou je povinen určit "dodavatel", je nutná též u plnění v režimu přenosu daňové povinnosti. Příjemce plnění totiž vypočte daň z přidané hodnoty podle hodnoty základu DPH – viz například Reverse charge.
Společnost Stavba je povinna správně stanovit "cenu" svého uskutečněného plnění, tj. základ daně, ze kterého se vypočte daň na výstupu, přestože její daňovou povinnost za ni musí splnit odběratel – je-li plnění v režimu přenosu daňové povinnosti. V praxi mohou být uskutečněná plnění různorodá, což potvrzuje následující tabulka.
NahoruPřefakturace v DPH
Doplňme, že ne vše je "předmětem" daně z přidané hodnoty. Zvláštním případem je podle § 36 odst. 14 (před novelou odst. 13) zákona o DPH tzv. přefakturace v DPH, které je věnován samostatný článek.
Princip
Platí, že se do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce:
-
obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby,
-
přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu,
-
plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet DPH.
Realitní kancelář zprostředkovává pro pana Nováčka prodej bytu. Podle kupní smlouvy hradí různé poplatky a kolky prodávající. Byt se podařilo úspěšně prodat a realitní kancelář účtuje své služby. Do základu daně nezahrne výše uvedené poplatky a kolky, které hradila jménem a na účet prodávajícího.
NahoruSpecifické případy
Rozbor základů daně pro výše uvedená plnění, popsaná zákonem o DPH v §§ 38 až 41a, tj. dovozu zboží, poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, pořízení zboží z jiného členského státu, pro zboží v režimu podmínečného osvobození od spotřební daně anebo zvláštní (novelou doplněné) určení hodnoty plnění s místem mimo tuzemsko, naleznete v příslušných článcích. Krátce si zmíníme pravidla pro určení základu daně u vratných obalů a dvou dalších specifických režimů.
Obaly
V článku Zdanitelná plnění upozorňujeme na přístup k určení základu daně pro dodavatele vratných obalů. Zajímavostí je, že v souladu s § 36 odst. 13 zákona o DPH může vzniknout záporný základ daně a záporná daň při "vyúčtování" za účetní období nebo kalendářní rok.
Cestovní služby
Pro cestovní služby upravuje zákon o dani z přidané hodnoty při stanovení výše základu daně zvláštní pravidla, například může být i "nula" podle § 89 odst. 8 zákona o DPH.
Použité zboží a umělecké předměty
Specifické postupy se aplikují též podle § 90 ZDPH obchodníci s použitým zbožím, uměleckými předměty, sběratelskými předměty a starožitnostmi.
Nahoru2. OBECNÝ ZÁKLAD DPH
V dalším textu si probereme několik vybraných problémových okruhů: dotace, vedlejší výdaje, poukazy, slevy, různé základy a sazby, obvyklá cena a její "různé" aplikace, kvalifikovaný odhad. Pro běžná zdanitelná plnění platí jednoduchá zásada:
-
Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky za úhradu spotřební daně, od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.
-
Jde-li o zálohu (přijatou úplatu), je základem daně částka přijaté úplaty snížená o daň.
NahoruDotace
Musíme správně interpretovat znění zákona o DPH, není dotace jako dotace. V článku Dotace upozorňujeme na povinnost zahrnout do základu daně případnou dotaci, je-li plnění poskytováno se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění.
Za dotaci k ceně, která by mohla být součástí základu daně, se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku. Dotací k ceně se naopak rozumí případy, kdy přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu (a z dalších zdrojů, třeba Evropské unie atd.), jestliže je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění.
Společnost Mléko obdržela dotace na pořízení nové stáčírny a také na provozní náklady. Tyto dotace neovlivní výši daně na výstupu, neboť nevstupují do základu daně.
NahoruNovela 2025
Zásadní novinka týkají se dotací, již schválená, nabyde účinnosti k 1. lednu 2028.
"Vedlejší výdaje"
Samostatně rozebíráme související položky, neboť se v praxi nejvíce chybuje, když se do základu daně nezahrnou vedlejší náklady, jimiž jsou například:
-
jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění,
-
vedlejší výdaje,
-
u služeb i materiál přímo související s poskytovanou službou,
-
při poskytnutí stavebních nebo montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojených s výstavbou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást stavebními nebo montážními pracemi zabudují nebo zamontují.
Společnost Velkoobchod dodala zboží za 200 000 Kč v úrovni bez DPH. Jestliže je součástí obchodních podmínek také právo účtovat vedlejší náklady, musíme zvýšit základ DPH. Je-li balné a pojištění ve výši 10 000 Kč, základ daně činí 210 000 Kč a daň je 44 100 Kč.
Není vůbec podstatné, že společnost Velkoobchod nabízí v ceníku zvlášť různé položky. Například jednotkovou cenu zboží, náklady na manipulaci a balení atd. Základ daně musí tvořit součet všech položek, neobsahuje jen katalogovou cenu zboží. V zákoně nalezneme v § 36 odst. 4 výčet běžných vedlejších výdajů, kterými jsou zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize.
Budete-li řešit, co je či není vedlejšími "náklady", někdy se jeví jako "samostatné plnění", dodržujte teoretické obecné kritérium: takové položky (plnění) jsou součástí základu daně, jestliže slouží zejména pro uskutečnění plnění hlavního.
NahoruPoukazy
V zákoně o DPH se řeší problematika tzv. poukazů v § 15 a navazujících ustanoveních. Pro víceúčelové poukazy upravuje zákona v § 36 odst. 7 a odst. 8 ZDPH specifická pravidla. Proto musíme rozlišovat mezi jednoúčelovými a víceúčelovými poukazy.
Poukazy se běžně používají jako benefity, a to je třeba vzít v úvahu pro účely daně z přidané hodnoty, nejen z pohledu daně z příjmů.
NahoruSleva
Podle § 36 odst. 5 zákona o DPH platí, že sleva není součástí základu daně, jestliže je poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud by šlo o "dodatečnou slevu", hovoříme o opravě základu a výše DPH. Rozdílný přístup potvrzuje následující vzorový příklad.
Společnost Velkoobchod dodala v lednu 2025 zboží za 200 000 Kč v úrovni bez DPH. V případě, že bude uznána reklamace například v dubnu 2025, snížení ceny je opravou základu daně a promítne se v daňovém přiznání. Dodavatel vystaví opravný daňový doklad. Kdyby se obdobná dodávka uskutečnila s tím, že podle ceníku společnosti náleží odběrateli sleva 10 %, základ daně by byl ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byl 180 000 Kč v úrovni bez DPH.
NahoruRůzné základy daně a sazby
V praxi se běžně setkáme se situacemi, kdy se…
