dnes je 13.4.2024

Input:

Úrok a daň z příjmů

6.10.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 16 minut

Úrok a daň z příjmů

Ing. Jan Ambrož

Téma článku vystihuje jeho název, řešíme zejména, kdy je úrok jako takový daňově účinný a kdy a jak zvyšuje daňovou povinnost. Nicméně specifik pro posuzování úroků je daleko více, což potvrzuje přehled paragrafů zákona o daních z příjmů a členění textu do několika kapitol, nejde totiž jen o "klasické" úroky u zápůjček.

Právní úprava

Zákon o daních z příjmů se zabývá úroky v mnoha ustanoveních, například:

  • pro osvobození od daně je k dispozici pro fyzické osoby § 4 ZDP, pro právnické osoby § 19, a také se odkážeme na zákon o rezervách,

  • zaměstnanecké půjčky jsou popsány u v § 6 odst. 9 písm. v),

  • u paušální daně je důležitý § 2a odst. 7,

  • úprava základu daně fyzických osob v § 5 odst. 10,

  • určení dílčího daňového základu pro fyzické osoby je v § 8,

  • nezdanitelná část základu daně pro úroky z hypotečních úvěrů v § 15,

  • začlenění úroků do příjmů daňových nerezidentů podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 4.,

  • úpravy základu daně jsou popsány v § 23 odst. 3 písm. a) a b),

  • testování a výjimka u ceny obvyklé u osob spojených v § 23 odst. 7,

  • daňové náklady posuzujeme podle vybraných ustanovení §§ 24 a 25,

  • vliv na vstupní cenu v § 29, resp. s odkazem na Vyhlášku § 47 PVZÚ,

  • aplikace srážkové daně podle § 36 ZDP.

Účetní předpisy

V textu čerpáme ze základních účetních norem, tj. Vyhlášky (dále "Vyhláška" nebo "PVZÚ") a Českých účetních standardů.

Daň z přidané hodnoty

Nezabýváme se daňovým režimem úroků pro daň z přidané hodnoty. Jen si uvedeme krátkou poznámku, že předmětem této daně nejsou úroky z prodlení aj. Úroky související s poskytováním úvěrů a zápůjček jsou osvobozeným plněním se zákazem nároku na odpočet daně, více viz článek finanční činnosti.

Pokyn D-59

V několika případech se také odvoláváme na aktualizované publikované názory finanční správy z Pokynu D-59.

Výklad

Text jsme rozdělili do následujících kapitol:

  • první kapitole se věnujeme podmínkám pro zdanění úroků ze zápůjček.

  • Následující druhá část obsahuje kritéria pro osvobození od daně, a to různých typů úroků.

  • Třetí kapitola popisuje specifika pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, u paušální daně, závislé činnosti a krátce u úroků z hypotečních úvěrů.

  • Jaká kritéria je nutné splnit pro daňově účinné úroky ze zápůjček a tzv. podkapitalizaci rozebíráme ve čtvrté části.

  • V poslední páté kapitole upozorňujeme na různá specifika: výjimku u ceny obvyklé a právo volby u vstupní ceny, sankční úroky.

1. ZDANĚNÍ ÚROKŮ

Poplatník daně z příjmů získává příjem ve formě úroků ze zápůjčky. To znamená, že věřitel získává odměnu za půjčení peněžních prostředků, musí se vypořádat s daňovým režimem. Opomenout se však nesmí v praxi se vyskytující problém správné výše úrokové míry, jinými slovy – určení úroků na úrovni ceny obvyklé.

Zaměříme se na způsob zdanění u fyzických osob, právnických osob a otázku ceny obvyklé, krátce též na zahraniční vztahy.

Fyzické osoby

Na rozdíl od právnické osoby se řeší, do jakého dílčího daňového základu se mají tyto příjmy zařadit. Podrobný výklad naleznete v článku Příjmy FO z kapitálového majetku.

Podnikající fyzické osoby nesmí přehlédnout, že i ony převedou částku inkasovaných úroků ze zápůjček z § 7 do § 8 ZDP, konkrétně je zařadí podle odst. 1 písm. g).

Srážková daň

U některých úroků inkasovaných poplatníkem daně z příjmů fyzických osob je provedena plátcem srážková daň podle § 36 ZDP. V takovém případě tento příjem nezakládá povinnost podat daňové přiznání.

Manželé

Jestliže se bude jednat o úroky zařazené do § 8 odst. 1 ZDP, plynou-li manželům ze společného jmění (zdroj není vložen do obchodního majetku), zdaní se u jednoho z manželů. Je zde tedy nabídnut prostor pro optimalizaci.

Manželé Novákovi poskytli svým známým finanční prostředky a inkasují v letošním roce poměrně významnou částku. Úroky ve výši 120 000 Kč nemusí nakonec být třeba vůbec zatíženy daní, pokud je paní Nováková v domácnosti – podá sice povinně daňové přiznání, ale uplatní slevu na poplatníka (jsou-li splněny výše uvedené podmínky).

Paušální daň

Doplníme si pro fyzické osoby vykonávající samostatnou činnost podle § 7 ZDP, které uplatňují paušální daň, že podle § 2a odst. 7 písm. b) ZDP se úrok považuje za příjmy podle § 7, pokud jde o úroky z vkladů na účtu určených pro podnikání.

Právnické osoby

U právnických osob je situace jednodušší, neboť úroky ze zápůjčky, účtované do výnosů, jsou součástí nejen účetního výsledku hospodaření, ale také základu daně z příjmů.

Dodanění závazků

Nepopulární "dodanění závazků" po splatnosti podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 11. ZDP se samozřejmě netýká úroků z prodlení (viz kritéria pro jejich daňovou účinnost v kapitole čtvrté).

Daň z neočekávaných zisků

Zákon o daních z příjmů zařazuje do předmětu daně roční čisté úrokové výnosy u poplatníka, který je bankou.

"Neziskový" poplatník

Veřejně prospěšným poplatníkům není u úroků nabídnuta výjimka, jejich předmětem daně je vždy podle § 18 odst. 2 písm. c) ZDP příjem v podobě úroku.

Cena obvyklá

Jsou-li mezi spojenými osobami, definovanými pro účely zákona o daních z příjmů v § 23 odst. 7, realizovány finanční nástroje, musí být úrok sjednán na úrovni "ceny obvyklé" (k výjimce viz níže).

Otázkou je, jaká je tedy rozumná úroková míra, aby odpovídala obecnému požadavku zákona o daních z příjmů.

Vedení společnosti řeší správnou výši úroků u dvou zápůjček, které jsou v různé výši a mají jinou dobu splatnosti. Nejblíže správnému řešení je ověření, za jakých podmínek by tyto finanční prostředky získali například u své banky. V úvahu se vezmou i další kritéria, jištění, zástavy apod. Každopádně je pravděpodobné, že bude vhledem k odlišným podmínkám obvyklá úroková míra u těchto dvou zápůjček rozdílná.

Této problematice se zevrubně věnuje několik článků, například Osoby spojené, Společník s.r.o. K praxi si doplníme, že takovému testování podléhají i úroky související s tzv. cash poolingem, který představuje zjednodušeně sdílení finančních prostředků mezi poplatníky, spojenými osobami (zpravidla v rámci jedné skupiny).

Bezúročné zápůjčky

Jaké jsou podmínky pro bezúročné zápůjčky u spojených osob? Podle § 23 odst. 7 zákon a o daních z příjmů se výjimka týká následujících situací:

  • "...v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob....".

Další testování je standardní, viz čtvrtá kapitola, v rámci tzv. nízké kapitalizace.

Vztah se zahraničím

V titulku máme na mysli úroky, které vycházejí ze vztahů se zahraničními smluvními partnery, tj. ať už úroky plynou z České republiky do zahraničí nebo naopak. V úvahu je třeba brát také pravidla uvedená v § 22 ZDP "Zdroj příjmů".

Úroky "do zahraničí"

Tuto problematiku rozebíráme podrobně mimo jiné v článku EU - osvobození příjmů a upozorňujeme, že je nutné pečlivě ověřit splnění podmínek pro osvobození od daně (například kritérium nepřetržitého kapitálového spojení plátce a příjemce úroku po dobu alespoň 24 měsíců aj.).

Nesmí se však jednat o případy, kdy úroky jsou reklasifikovány, resp. považovány za podíly na zisku podle § 22 ZDP.

Úroky "ze zahraničí"

Plynou-li úrokové příjmy ze zahraničí, účtuje se o nich obdobně jako o úrocích z tuzemska. V jiných členských státech Evropské unie by pro osvobození příjmů z úroků od tamní daně měla obdobně platit výše popsaná pravidla vycházející ze směrnice Rady o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států.

Zahraniční daň z úroků

Zpravidla se uplatní princip, jestliže není úrok osvobozen od daně v zahraničí, provádí plátce úroků srážku daně.

Klíčové pro stanovení správného režimu jsou však konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, dále viz čtvrtá kapitola k daňovým nákladům.

2. OSVOBOZENÍ OD DANĚ

Dobrou zprávou pro poplatníky je možnost osvobození od daně jak u fyzických osob, tak právnických osob. A důležité je to u zablokovaných (vázaných) finančních prostředků při tvorbě zákonné rezervy na opravu hmotného majetku.

Fyzické osoby

V zákoně o daních z příjmů nalezneme následující tituly pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob:

  • ze státních dluhopisů vydaných v souvislosti s rehabilitačním řízením o nápravách křiv podle § 4 odst. 1 písm. g) bod 4.,

  • přeplatků zaviněných státními orgány podle § 4 odst. 1 písm. z).

Mohou se také objevit případy, kdy věřitel získává majetkový prospěch (odpovídající zpravidla ceně obvyklé u testovaných úroků). Tento "příjem" se osvobozuje, jestliže nepřekročí od téhož poplatníka částku 100 000 Kč za kalendářní rok, a to podle § 4a písm. m) bod 4. zákona o daních z příjmů.

Právnické osoby

Výnosové úroky právnické osoby jsou součástí účetního výsledku hospodaření a tím i základu daně. Existují však níže uvedené výjimky.

Možnost osvobození pro právnické osoby se týká následujících typů úroků podle ZDP:

  • příjmů nerezidentů z dluhopisů v zahraničí podle § 19 odst. 1 písm. i),

  • úroků z přeplatků zaviněných správci daně, § 19 odst. 1 písm. n),

  • za přísně stanovených podmínek úroků z úvěrových finančních nástrojů podle § 19 odst. 1 písm. zk).

Existuje také osvobození pro zdravotní pojišťovny podle § 19 odst. 1 písm. t) ZDP, pro úrokové příjmy Česko-německého fondu budoucnosti podle písm. w) a písm. x) úrokové příjmy plynoucí orgánu státní správy, dále podle písm. y) úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky pořádané k účelům vymezeným v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8.

Zákonná rezerva

Pokud poplatník daně z příjmů, ať už fyzická nebo právnická osoba, tvoří zákonnou rezervu na opravu hmotného majetku podle § 7 ZoR, zákona o rezervách, musí odpovídající finanční prostředky alokovat na vázaném účtu.

Současně je zajištěno osvobození souvisejících úroků, a to podle ustanovení zákona o daních z příjmů:

  • § 4 odst. 1 písm. e) ZDP pro fyzické osoby,

  • § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP pro právnické osoby.

3. SPECIFIKA U FYZICKÝCH OSOB

Popisujeme-li v článku problematiku úroků a daně z příjmů, nesmíme zapomenout na tři zvláštnosti, které se týkají výlučně poplatníků daně z příjmů fyzických osob.

Zápůjčky od zaměstnavatelů

Jedním z cenných benefitů jsou výhodné zápůjčky nabídnuté zaměstnavatelem. V článcích Benefity a Osvobození od daně FO jsou podrobně rozebrány podmínky, za kterých mohou být poskytovány bezúročné zápůjčky podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.

V Pokynu D-59 jsou dále doplněny podmínky pro stanovení a zdanění případného úroku v rámci závislé činnosti, nejsou-li splněny podmínky pro osvobození od daně.

Úprava základu daně

Obecné, méně známé úpravě základu daně, a to zvýšení podle § 5 odst. 10 ZDP, podléhají mimo jiné také úroky z prodlení, které zanikly

Nahrávám...
Nahrávám...