2023.20.1
Úprava odpočtu DPH při vyřazení dlouhodobého majetku z obchodního majetku plátce v příkladech
Ing. Jiří Vychopeň
VYŠLO V ČÍSLE 20/2023
K vyřazení dlouhodobého majetku z obchodního majetku plátce dochází zejména prodejem, likvidací, darem nebo jiným bezúplatným převodem, vkladem do obchodní korporace, převodem na základě právních předpisů, v důsledku zničení, ztráty nebo odcizení. V případě plátce, který je fyzickou osobou, je častým případem vyřazení dlouhodobého majetku z obchodního majetku převod do osobního užívání.
Podle § 4 odst. 4 písm. c) zákona č. 235/2002 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), se pro účely tohoto zákona rozumí obchodním majetkem majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností. Toto vymezení obchodního majetku je nutno odlišit od vymezení obchodního majetku pro účely daní z příjmů (podle § 4 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, se obchodním majetkem pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci).
Odlišnost je zejména v tom, že ve vymezení obchodního majetku pro účely DPH není výslovně stanoveno, že musí jít o majetek osoby povinné k dani. Rozhodujícím kritériem je v tomto případě skutečnost, že jde o majetkovou hodnotu, která dané osobě povinné k dani slouží a je jí určena pro uskutečňování jejích ekonomických činností. Při posuzování majetku pro účely daně z přidané hodnoty je nutno vycházet zejména z vymezení ekonomické činnosti podle tohoto zákona (viz § 5 odst. 2 ZDPH) i podle Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty.
Podle § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH je plátce povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty přehled obchodního majetku. U majetku evidovaného pro účely daně z přidané hodnoty si může plátce určit, že pro uskutečňování jeho ekonomických činností bude daný majetek sloužit jen zčásti.
Podle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH se pro účely tohoto zákona dlouhodobým majetkem rozumí obchodní majetek, který je
- hmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů; hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému hmotnému majetku bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele, se pro účely daně z přidané hodnoty považuje za dlouhodobý majetek uživatele,
- odpisovaným nehmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví,
- pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví; pozemek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému pozemku bude převedeno na jeho uživatele, se pro účely daně z přidané hodnoty považuje za dlouhodobý majetek uživatele, nebo
- technickým zhodnocením podle zákona upravujícího daně z příjmů v případě technického zhodnocení hmotného majetku, nebo technickým zhodnocením podle právních předpisů upravujících účetnictví v případě technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku.
Podle § 78 odst. 1 zákona o DPH podléhá odpočet daně na vstupu uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku úpravě odpočtu daně podle § 78 a násl. ZDPH, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. V praxi se úprava odpočtu daně nejčastěji týká plátců, kteří uplatnili při pořízení dlouhodobého majetku nárok na odpočet daně v poměrné nebo v částečné výši.
Podle § 78 odst. 2 ZDPH se změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání se skutečnostmi, které plátce zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně nebo při pořízení tohoto majetku, pokud nárok na odpočet daně neměl. Podle § 78 odst. 3 ZDPH lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen. V případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení podle § 4 odst. 4 písm. d) bodu 4 ZDPH a v případě pozemků se lhůta pro úpravu odpočtu daně prodlužuje na 10 let.
Podle § 78a ZDPH se částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok vypočte ve výši jedné pětiny, popřípadě jedné desetiny v případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení podle § 4 odst. 4 písm. d) bodu 4 a v případě pozemků, ze součinu
a) částky daně na vstupu u příslušného majetku a
b) rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně, a ukazatelem nároku na odpočet daně
- ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo
- ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.
Ukazatelem nároku na odpočet daně je
- 0 %, nemá-li plátce nárok na odpočet daně,
- 100 %, má-li plátce nárok na odpočet daně v plné výši, nebo
- poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient, má-li plátce nárok na odpočet daně pouze v částečné výši, popřípadě součin obou koeficientů, dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 a nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76.
Příklad 1.
Při trvalém použití dlouhodobého majetku pro osobní spotřebu plátce, pokud u tohoto
majetku nebo jeho části byl uplatněn odpočet daně, je ukazatelem nároku na odpočet daně
100 %. To vyplývá z ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH, podle kterých se pro účely tohoto zákona v tomto případě jedná o použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, které se považuje za dodání zboží za úplatu, jde tedy o zdanitelné plnění (pokud se na něj nevztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně).
Příklad 2.
Při použití dlouhodobého majetku zčásti pro uskutečňování ekonomických činností plátce a
zčásti pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců je ukazatelem nároku na odpočet daně poměrný koeficient vypočítaný podle § 75 zákona o DPH.
Úprava odpočtu daně se provede pouze v případě, že rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně je větší než 10 procentních bodů. Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu daně kladná, je plátce oprávněn úpravu provést, je-li záporná, je plátce povinen úpravu provést.
V § 78b zákona o DPH je upraven postup při úpravě odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností. V § 78c ZDPH je upraven postup při úpravě odpočtu daně u dlouhodobého majetku, který plátce nabyl specifickým způsobem (např. nabytím obchodního závodu, nabytím při přeměně obchodní korporace).
V § 78d ZDPH je stanoveno, že pokud dojde u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění plnění dodání zboží, použijí se obdobně ustanovení § 78 až 78c s tím, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově a plátce ji provede za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění. Částka jednorázové úpravy odpočtu daně za kalendářní rok, ve kterém došlo k dodání dlouhodobého majetku, se stanoví jako součin částky vypočtené podle § 78a odst. 1 nebo 4 a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Do počtu roků se započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Ukazatelem nároku na odpočet daně je 0 %, je-li dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, nebo 100 %, je-li zdanitelné.
Příklad 3.
V roce 2021 si plátce pořídil osobní automobil pouze pro účely svého podnikání a uplatnil u něj nárok na odpočet daně v plné výši. V roce 2023 plátce přestane automobil používat pro podnikání a z toho důvodu jej k 31. 10. 2023 vyřadí ze svého obchodního majetku. Poté bude automobil trvale používat jen pro svou osobní potřebu. Vyřazení automobilu z obchodního majetku se bude v souladu s § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH považovat za dodání zboží za úplatu, u kterého bude plátce povinen uplatnit daň na výstupu ze základu daně stanoveného podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. Ačkoliv k vyřazení automobilu z obchodního majetku plátce došlo před uplynutím pětileté lhůty pro úpravu odpočtu daně, nebude uplatněný odpočet daně podléhat úpravě podle § 78 a násl. ZDPH, jelikož v tomto případě nevznikne žádný rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně při pořízení automobilu a ukazatelem nároku na odpočet daně při vyřazení automobilu z obchodního majetku (v obou případech je ukazatelem nároku na odpočet daně 100 %).
Příklad 4.
V říjnu 2019 si plátce pořídil osobní automobil, který pro účely svého podnikání používá jen zčásti (70 %), a ve zdaňovacím období měsíce října 2019 uplatnil u automobilu nárok na odpočet daně v částečné výši, tj. ve výši 70 % daně na vstupu. Uplatněný nárok na odpočet v uvedené výši činil 180 000 Kč. V současné době plátce uvažuje o tom, že by automobil přestal používat pro podnikání a z toho důvodu by jej vyřadil ze svého obchodního majetku; poté bude automobil trvale používat jen pro svou osobní potřebu. Vyřazení automobilu z obchodního majetku se bude v souladu s § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH považovat za dodání zboží za úplatu, u kterého bude plátce povinen uplatnit daň na výstupu ze základu daně stanoveného podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH.
Pokud k vyřazení automobilu z obchodního majetku dojde v roce 2023, který…
