dnes je 26.6.2022

Input:

Provozovna - DPH

31.5.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Provozovna – DPH

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Úvod

Zaměření tohoto článku je na první pohled zřejmé, neboť se dá odvodit z jeho názvu.

Právní úprava

Právní úprava

V zákoně o dani z přidané hodnoty nalezneme k danému tématu několik specifických ustanovení:

  • základní definice pojmu provozovna je uvedena v § 4 odst. 1 písm. j) ZDPH,

  • tento pojem pak obsahuje novelou zpřesněný text § 4 odst. 1 písm. g) vymezující zahraniční osobu,

  • dále i texty pro vymezení v tuzemsku neusazené osoby (§ 4 odst. 1 písm. l), osvobozené osoby (§ 4 odst. 1 písm. m) a skupiny v § 5a odst. 1,

  • problematiku plátce a identifikované osoby obsahují § 6c, § 6f, § 6i, § 6j a § 6l a v těchto textech hraje často provozovna podstatnou roli,

  • obdobné je to i pro určení místa plnění, kde aplikujeme § 7a(dodání plynu aj.), § 8, důležité je specificky použití pojmu provozovna v § 9 a § 9a, § 10d, § 10i,

  • třístranný obchod v § 17,

  • přemístění zboží v režimu skladu v § 18,

  • k daňovým dokladům a archivaci těchto dokladů v §§ 27, 28, 35 a § 35a,

  • u vývozu zboží a služeb, jejich osvobození respektujeme § 66 a § 67,

  • tzv. vracení daně z přidané hodnoty se odkazuje na provozovnu v § 82a § 82a,

  • pro zvláštní režim pro cestovní službu v § 89,

  • také procesní pravidla na několika místech zmiňují provozovnu: v § 93a(místní příslušnost), § 94a(dobrovolná registrace), § 98(registr), § 101(daňová přiznání) a § 106(zrušení registrace),

  • obdobně tomu je u tématu jednoho správního místa, § 110b (základní pojmy), § 110c (zprostředkovatel a pověřující osoba), § 110k a § 110l (režim mimo EU a v EU), § 110m (dovozní režim), § 110n (omezení použití zvláštního režimu), § 110p a § 110r (přihláška k registraci pro vybraná plnění a rozhodnutí o registraci), § 110t (zrušení registrace), § 110u a § 110w (přihláška k registraci zprostředkovatele a rozhodnutí o registraci), § 110za (zrušení registrace).

Novely

Zákon o dani z přidané hodnoty ve vztahu k provozovně je ve srovnání se zákonem o daních z příjmů stabilnějším daňovým předpisem. V posledních letech se u DPH k provozovnám nevyskytují zásadní novinky s výjimkou problematiky jednoho správního místa – zdůrazňujeme, že v tomto textu jen upozorňujeme na některé související úpravy tohoto zvláštního režimu a vlivu provozovny, neboť jsou k dispozici podrobné články.

Výklad

Postupně si vysvětlíme:

  • co rozumíme provozovnou pro účely daně z přidané hodnoty, které tři atributy musí být naplněny, doplnění pro službové provozovny a místo plnění (1),

  • procesní pravidla platná pro provozovnu, registrace, daňové doklady a daňová tvrzení (2),

  • drobná specifika týkající se neusazené osoby a skupiny, vracení daně a jednoho správního místa (3).

Rada
Pro běžnou činnost jsou nejdůležitější první a druhá kapitola. Musíme však v úvodu upozornit, že vymezení provozovny pro potřeby daně z přidané hodnoty se značně liší od stálé provozovny definované pro účely daně z příjmů v § 22 odst. 2 ZDP a ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění.

Daň z příjmů vs. DPH

Stálá provozovna je označením místa k výkonu činnosti poplatníka a v terminologii daní z příjmů je používán ve vazbě na zdanění příjmů, které plynou zahraniční osobě - daňovému nerezidentovi z činností vykonávaných na území České republiky anebo naopak ve vazbě na zdanění příjmů českého daňového rezidenta dosahovaných prostřednictvím stálé provozovny vzniklé v zahraničí. Velmi zjednodušeně jde o "fiktivního" poplatníka daně z příjmů, a to fyzických osob (zde někdy používáme pojem "stálá základna") nebo právnických osob.

Příklad
Pro tyto subjekty (nerezidenty se stálou provozovnou v ČR) platí u daně z příjmů například zvláštní postup při stanovení základu daně, který lze dokonce se správou daní sjednat, resp. stanovit kalkulací podle § 23 odst. 11 ZDP.

Pozor!
Naopak u daně z přidané hodnoty, přestože v textu komentujeme mnoho specifik týkajících se provozovny, základní atributy pro určení základu daně a její výše, podávání daňových tvrzení aj. platí v zásadě obecná pravidla jako pro každého jiného plátce DPH, resp. osobu povinnou k dani.

1. PROVOZOVNA V DPH

Platí následující definice provozovny pro účely daně z přidané hodnoty, jde o sladění tuzemské normy s předpisy EU. Provozovnou podle § 4 odst. 1 písm. j) ZDPH rozumíme:

  • organizační složku osoby povinné k dani (1.1),

  • která může uskutečňovat dodání zboží nebo poskytnutí služby (1.2),

  • neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje (1.3).

To znamená, že pro vznik provozovny je podmínkou právní subjektivita osoby povinné, která si svou organizační složku zřizuje. Na druhé straně je nutné zdůraznit, že existence organizační složky nezakládá sama o sobě vznik provozovny ve smyslu zákona o DPH, jak je vysvětleno níže.

V dalším textu si rozebereme výše uvedené podmínky existence provozovny v tuzemsku, resp. provozovny DPH. Dále v části 1.4 naleznete doplňující výklad k tzv. službové provozovně a v 1.5 informace k místu plnění.

1.1 Organizační složka

Dříve byla provozovna charakterizována "místem", nyní je to konkrétně existencí organizační složky. Není to však jediná podmínka, jak potvrzuje další text.

Problematice organizační složky jako takové je věnován samostatný článek. Nicméně v zásadě nelze pojem organizační složky použitý pro definici provozovny chápat ve formálním slova smyslu vnímaném v kontextu dřívější právní úpravy podnikání zahraničních osob v ČR.

Pozor!
Specifické postavení má organizační složka státu – takováto organizační složka, pokud je účetní jednotkou, se pro účely zákona považuje vždy za samostatnou právnickou osobu (na rozdíl od organizačních složek jiných osob).

1.2 Ekonomická činnost

Je-li vykonávána ekonomická činnost v tuzemsku, v některých případech také nevzniká provozovna pro účely DPH, neboť se jedná pouze o jeden ze tří parametrů pro vznik "provozovny DPH".

Příklad
Příklad 1.1

Jestliže zahraniční osoba povinná pouze vykonává ekonomickou činnost, ale nemá v tuzemsku založenu organizační složku, a to ani formálněprávní, ani ve faktické rovině (nemá zde např. svoji prodejnu či kancelář se zaměstnanci), samotné poskytování služeb nebo dodání zboží nezakládá vznik provozovny.

1.3 Zdroje a podmínky pro činnost

Aby se jednalo o provozovnu DPH, musí být zabezpečeny podmínky pro vykonávání ekonomické činnosti. Uvedeme si dva vzorové příklady.

Příklad
Příklad 1.2

Osoba registrovaná k dani v SRN si v České republice pronajala kancelář vybavenou potřebným zařízením, ve které pracují dva zaměstnanci. Jejich pracovní náplní je provádět reklamu výrobků vyráběných českým plátcem, pořádání prezentačních akcí, nabídková řízení, instruktáže, popř. i zajištění uvedení nakoupených výrobků do provozu. Vzhledem k stálosti personálního i materiálního vybavení je tato organizační složka pro účely DPH provozovnou.

Podmínky pro vykonávanou činnost mohou však být také jiné a ovlivní pravidla pro daň z přidané hodnoty.

Příklad
Příklad 1.3

Jiná osoba registrovaná k dani v jiném členském státě pronajímá v České republice dopravní prostředky, které nejsou umístěny v tuzemsku. Cílovými zákazníky jsou partneři z jiných členských států, zejména z Rakouska a SRN. Této osobě nevzniká v důsledku tohoto pronájmu v jiném členském státě (zde v ČR) provozovna, neboť nejsou zde vytvořeny "zdroje a podmínky" pro tuto činnost, i kdyby byla v ČR právně zřízena organizační složka.

Rada
Podle ESD (C-190/95 ARO Lease) nezakládá vznik provozovny ani provozování serveru, pokud s ním není k dispozici rovněž personální a materiální vybavení a ani není dána určitá samostatnost v poskytování služeb.

Pozor!
Samotná existence "prostor" pro podnikání, třeba vlastnictví nemovitostí, nezakládá automaticky vznik provozovny. Na druhé straně pro testování vzniku provozovny není rozhodující, jestli materiální vybavení provozovny je vlastní nebo pronajaté.

1.4 "Službová" provozovna

Nejčastějším problémem při určování provozovny je poskytování poradenských, konzultačních, právních, účetních a dalších podobných služeb, zejména jejich poskytování v tuzemsku osobou registrovanou v jiném členském státě nebo osobou povinnou k dani ze třetí země. V těchto případech je zkoumání podmínek zakládajících vznik provozovny zvláště nutné.

Rada
Výkladové problémy mohou být též u daně z příjmů, i když jsou k dispozici smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, které pečlivě popisují parametry pro vznik stálé provozovny.

Příklad
Příklad 1.4

Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě vyšle do ČR svého pracovníka k zákazníkovi, aby přímo v jeho prostorách vykonával službu poradenství. Zákazník pro poradce vyhradí kancelářské prostory a poskytne potřebné vybavení, k nájmu prostor ani vybavení nedochází. V tomto případě podmínky vzniku provozovny nejsou splněny.

Příklad
Příklad 1.5

Zahraniční osoba povinná k dani vyšle do ČR svého zaměstnance, aby přímo u zákazníka poskytoval poradenské služby s možností poskytovat tytéž služby i dalším osobám. Současně se zákazníkem uzavře nájemní smlouvu na kancelářské prostory a potřebné materiální vybavení. Poradce má zmocnění uzavírat po konzultaci i smlouvy.

V daném případě došlo k naplnění personálního i materiálního prvku, zahraniční osobě vznikla v tuzemsku provozovna a s ní další povinnost – registrace za plátce.

1.5 Místo plnění

S pojmem provozovna se setkáme v zákoně o DPH ve více ustanoveních – v souvislosti s určením místa plnění zejména v § 9 a dále v rámci § 10 a násl. zákona o DPH vymezujících zvláštní případy, tj. výjimky z obecného pravidla určení místa plnění zakotveného v § 9 ZDPH. Vysvětlíme si základní postup (1.5.1) a výklad si doplníme o příjemce osobu nepovinnou k dani (1.5.2) a povinnou k dani se sídlem ve třetí zemi (1.5.3). Specifická pravidla platí pro elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani (1.5.4) a prodej zboží na dálku (1.5.5).

Aplikujeme totiž do určité míry zvláštní přístup u stanovení místa plnění, kde má význam provozovna jako příjemce plnění – tzv. pasivní provozovna.

1.5.1 Provozovna jako příjemce plnění

V předchozím výkladu vycházejícího ze základní definice obsažené v § 4 ZDPH se jednalo o "aktivní" provozovnu poskytující plnění.

Pro stanovení místa plnění poskytovaného provozovně platí poněkud jiné vymezení toho, co se pro tyto účely za provozovnu považuje. Toto specifické vymezení provozovny pro účely určení místa plnění platí to pro plnění - služby uskutečněné mezi osobami povinnými k dani – hovoříme o plněních "B to B" ("B2B"), tj. "Business to Business".

Přijetí služby

Zákon o DPH upravuje podmínky pro stanovení místa plnění ve svém § 9 odst. 1 ZDPH při poskytnutí služeb:

  • provozovně osoby povinné k dani nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání,

  • jednoznačně určuje jako místo plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Provozovna "pasivní"

Zákon o dani z přidané hodnoty v § 9 odst. 1 dále zdůrazňuje, že touto provozovnou je:

  • organizační složka této osoby povinné k dani,

  • která může přijímat a využívat poskytnuté služby,

  • které jsou poskytované pro její potřebu,

  • protože je "dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje".

Stačí tedy, že je schopna přijímat a využívat plnění, ne už nutně, že by musela mít předpoklady i pro to, aby nějaká plnění poskytovala. Jde o tzv. "pasivní" provozovnu. I tato "neplnohodnotná" provozovna je ovšem pro účely určení místa plnění u služeb určujícím faktorem.

Příklad
Příklad 1.6

Český plátce poskytuje řadu služeb provozovně jiného českého plátce, která je však umístěna v Polsku. Ačkoliv jsou služby poskytovány českému plátci, je místem plnění Polsko, kde je provozovna umístěna, protože tato provozovna je schopna službu přijmout a využít ji.

Pozor!
Zdůrazňujeme, že provozovnou aktivní rozumíme provozovnu ve smyslu § 4 odst. 1 písm. j) a "pasivní" podle § 9 odst. 1 zákona o DPH.

1.5.2 Příjemce osoba nepovinná k dani

Podle § 9 odst. 2 zákona o DPH řešíme situace v případech, kdy je příjemcem plnění (služby) osoba nepovinná k dani. Pro tato plnění používáme také označení "B to C" ("B2C"), tj. "Business to Customer".

Příklad 1.7

Tuzemský plátce poskytne službu (více viz poznámka k § 10h) osobě nepovinné k dani se sídlem v SRN. Protože se nejedná o služby řídící se nějakým zvláštním pravidlem pro určení místa plnění, uplatní se zde základní pravidlo a místo plnění je tuzemsko.

Příklad
Příklad 1.8

Pokud by v předchozím příkladu tuto službu tuzemský plátce poskytl prostřednictvím své provozovny, která je umístěna mimo tuzemsko, třeba v Rakousku, místem plnění by bylo Rakousko.

Poznámka k § 10h

V prvním příkladu jsme nijak necharakterizovali předmět poskytnuté služby. Zákon o dani z přidané hodnoty například v § 10h upravuje specifické postupy podle vybraných typů služeb.

Rada
Také u jiného než krátkodobého nájmu rekreační lodě je v § 10d odst. 3 zmíněna provozovna a poskytnutí prostřednictvím provozovny.

1.5.3 Příjemce ve třetí zemi

Výjimkou z tohoto pravidla jsou případy, kdy příjemcem plnění je osoba povinná, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi a je plátcem – viz článek Služby v EU a třetí země, a to podle § 9a zákona o DPH – podstatné je užití přijaté služby.

Příklad
Příklad 1.9

Český plátce poskytne reklamní službu spočívající v inzerci v českém tisku osobě povinné k dani ze Švýcarska, která je registrována k dani v ČR u FÚ pro Prahu 1 z titulu uskutečňování zdanitelných plnění, ale nemá v ČR provozovnu.

Podle obecného pravidla by místo plnění bylo ve Švýcarsku, ale tady s ohledem na zvláštní pravidlo výše zmíněné platí, že místem plnění bude ČR, neboť poskytnutá služba byla v ČR také spotřebována.

Příklad
Příklad 1.10

Kdyby v předchozím příkladu nedošlo "ke skutečnému užití nebo spotřebě" v tuzemsku, místo plnění se určí podle podmínek uvedených v § 9 odst. 1 ZDPH.

1.5.4 Elektronicky poskytované služby

Pro tyto zákonem o DPH

Z důvodu údržby našich serverů budou v úterý 28. 6. 2022 od 17:30 nedostupné naše služby. Plánovaná doba výpadku je jedna hodina. Omlouváme se.
Více informací

Nahrávám...
Nahrávám...