2021.0400.1
Problematika DPH v neziskové sféře u registrovaných plátců – 3. část
Ing. Lydie Musilová
Předcházející část článku najdete zde.
NahoruODPOČET DPH
Třetí pokračování textu k problematice DPH v neziskové sféře je věnováno odpočtu DPH.
Neziskové subjekty se velmi často dostávají do komplikované oblasti uplatnění odpočtu v částečné výši a souvisejících korekčních mechanismů. Důvodem je skutečnost, že přijatá plnění částečně souvisí s poskytováním osvobozených plnění bez nároku na odpočet, případně s poskytováním jiných činností, které nemají charakter ekonomické činnosti ve smyslu § 5 odst. 3 ZDPH.
Přestože je nárok na odpočet z pohledu zákona o DPH právem, nikoliv povinnosti plátce, neziskové subjekty, které čerpají finanční zdroje ze státního rozpočtu, z rozpočtu územních samosprávných celků, z grantů a jiných dotací (dále jen "z veřejných zdrojů"), se tohoto práva nemohou vzdát. Pokud je přijaté zdanitelné plnění hrazeno z veřejných zdrojů, není možné deklarovat DPH, kterou plátce měl právo uplatnit v odpočtu, byť v částečné výši, jako způsobilý výdaj pro účely čerpání těchto zdrojů. Skutečnost, že výpočet částečné výše nároku na odpočet daně je mnohdy komplikovaný, není argumentem pro zahrnutí neuplatněného odpočtu daně nebo jeho části do vyúčtování čerpání veřejných zdrojů. Tato skutečnost vyžaduje po neziskových subjektech nutnou znalost pravidel pro uplatnění odpočtu, které se právě z těchto důvodů nemohou vyhnout.
Neziskový subjekt musí při uplatnění odpočtu správně vyhodnotit, zda má právo na uplatnění odpočtu, a pokud ano, zda je odpočet možný v plné nebo částečné výši. Tento text si klade za cíl stručně shrnout tuto složitou problematiku uplatnění odpočtu DPH na praktických příkladech, včetně vymezení DPH jako způsobilého výdaje projektu hrazených z veřejných zdrojů.
Základní podmínky pro uplatnění odpočtu daně
Základním předpokladem pro vznik nároku na odpočet daně je faktická realizace dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku ve prospěch plátce, který své právo na odpočet daně uplatní. Toto přijaté zdanitelné plnění musí být uskutečněno plátcem daně, tj. osobou povinnou k dani registrovanou k DPH v tuzemsku, s výjimkou zákonem vymezených přijatých zdanitelných plnění poskytovaných osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani.
Dalším nutným předpokladem pro uplatnění nároku na odpočet je použití přijatého zdanitelného plnění k ekonomickým činnostem plátce uplatňujícího nárok na odpočet daně. Kromě faktického přijetí zdanitelného plnění a jeho použití k účelům, kdy má plátce nárok na odpočet daně, je nutné splnit další zákonem stanovené časové a formální podmínky:
-
přijatá zdanitelná plnění plátce použije v rámci své ekonomické činnosti, a to k uskutečnění plnění vyjmenovaných v § 72 odst. 1 ZDPH, tzn. k uskutečnění plnění zakládající nárok na odpočet,
-
nárok na odpočet vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (§ 72 odst. 3 ZDPH),
-
nárok na odpočet daně je plátce oprávněn uplatnit nejdříve při splnění podmínek stanovených v § 73 odst. 1 ZDPH,
-
nárok na odpočet prokazuje plátce po formální stránce daňovým dokladem se všemi zákonem předepsanými náležitostmi s tím, že v § 73 odst. 5 ZDPH je umožněno plátci chybějící náležitosti prokazovat jiným způsobem.
Odpočet v plné výši
Neziskové subjekty, stejně jako ostatní plátci daně, mají nárok na odpočet daně v plné výši u přijatých zdanitelných plnění, která použijí v rámci své ekonomické činnosti a výhradně k uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH, tj. zejména k uskutečnění:
-
zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, u kterých vzniká povinnost přiznat daň na výstupu (plnění podléhající snížené nebo základní sazbě DPH),
-
plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, jde tedy o plnění podle § 63 ZDPH; uskutečnění těchto plnění se v neziskové sféře vyskytuje zcela výjimečně.
Z výše uvedeného lze jednoznačně dovodit, že u přijatých zdanitelných plnění, která neziskový subjekt použije k uskutečnění jiných plnění než těch, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 písm. a) až e) ZDPH, není oprávněn nárok na odpočet daně uplatnit.
Příklad – plný odpočet u opravy ČOV provozované PO
Příspěvková organizace, plátce DPH, uzavřela smlouvu o dílo na opravu čističky odpadních vod. PO je provozovatelem ČOV svým jménem na svůj účet (inkasuje stočné). V tomto případě má PO plný nárok na odpočet DPH, protože přijaté zdanitelné plnění je použito výhradně pro uskutečnění zdanitelné činnosti PO. Pro vyloučení nároku na odpočet DPH z daňového dokladu vystaveného plátcem, který předmětnou opravu provedl, není v tomto případě zákonný důvod.
Zákaz odpočtu daně
Neziskové subjekty, stejně jako ostatní plátci, kteří uskutečňují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, musejí respektovat zákaz odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, jež použijí výhradně k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Výčet těchto plnění je uveden v § 51 ZDPH. Zákaz odpočtu lze dovodit z úpravy obsažené v § 72 odst. 1 ZDPH, který obsahuje úplný výčet plnění, jež zakládají nárok na odpočet daně. Plnění osvobozená od daně podle § 51 ZDPH, s výjimkou vymezených plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH, nejsou v § 72 odst. 1 ZDPH uvedena, a proto nezakládají právo na uplatnění odpočtu daně.
Zákaz odpočtu se vztahuje i na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, která plátce realizuje v rámci své ekonomické činnosti s místem plnění mimo tuzemsko, s výjimkou vymezených plnění osvobozených od daně podle §§ 54 a 55 ZDPH s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění spojená s vývozem zboží [§ 72 odst. 1 písm. d) ZDPH]. Uskutečnění plnění s místem plnění mimo tuzemsko se však u neziskových subjektů buď nevyskytuje, nebo se jedná o zcela výjimečné případy.
Podle § 72 odst. 4 ZDPH nemá plátce nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná se zejména o občerstvení, pohoštění a dary.
Příklad – zákaz odpočtu u stavebních úprav kulturního zařízení provozovaném obcí
Obec, plátce DPH, uzavřela smlouvu o dílo s jiným plátcem DPH. Předmětem smlouvy o dílo je provedení stavebních úprav v prostorách místního kina, které je provozováno obcí.
V tomto případě je přijaté zdanitelné plnění vázáno na uskutečnění ekonomické činnosti plátce, ale jde o činnost osvobozenou podle § 61 písm. e) ZDPH (poskytování kulturních služeb). Tato činnost patří do kategorie plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (§ 51 ZDPH). Daňový doklad vystavený stavební firmou v režimu přenesení daně, která předmětné stavební úpravy realizovala, je nutné vyloučit z nároku na odpočet daně.
Částečný odpočet
Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet, tak i pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně (§ 72 odst. 6 ZDPH), jde tedy o odpočet v částečné výši. Částečný odpočet může být v režimu odpočtu v krácené výši podle § 76 ZDPH, nebo v poměrné výši podle § 75 ZDPH, případně může nastat kombinace obou režimů.
Uplatnění nároku na odpočet daně v krácené výši
Neziskové subjekty se velmi často dostávají do situace, kdy jsou povinny zkracovat nárok na odpočet daně na vstupu s ohledem na to, že kromě plnění, u nichž mají plný nárok na odpočet daně, uskutečňují i plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, u nichž (jak ze samotného názvu vyplývá) nárok na odpočet nemají.
Neziskové subjekty jsou povinny zkracovat nárok na odpočet daně na vstupu za použití krátícího koeficientu u přijatých zdanitelných plnění, která použijí k uskutečnění plnění, u kterých jim vzniká plný nekrácený nárok na odpočet daně na vstupu (§ 72 odst. 1 ZDPH) a současně k uskutečnění plnění od daně osvobozených bez nároku na odpočet daně, u kterých musejí respektovat zákaz odpočtu. Výpočet krátícího koeficientu je upraven v § 76 odst. 3 a 4 ZDPH. Koeficient vykazuje hodnotu 0 až 94 %, pokud činí 95 % a výše, považuje se za roven 100%.
Příklad – odpočet v režimu krácení ve školní stravovně
Příspěvková organizace (střední škola), plátce daně, provozuje mimo jiné vlastní stravovací zařízení, ve kterém poskytuje v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně stravování svým studentům a současně i stravování svým zaměstnancům a třetím osobám v rámci doplňkové činnosti, která podléhá snížené sazbě daně. Při nákupu speciálního kuchyňského zařízení je příspěvková organizace oprávněna uplatnit nárok na odpočet daně pouze v krácené výši. Důvodem je skutečnost, že přijaté zdanitelné plnění (nákup kuchyňského zařízení) používá příspěvková organizace v souvislosti s uskutečňováním činností podléhajících dani a současně k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Nárok na odpočet daně je plátce povinen krátit podle § 76 ZDPH, tj. za použití krátícího koeficientu, jehož hodnotu ovlivňují úplaty za všechna uskutečněná plnění, nikoliv skutečný rozsah využití přijatého zdanitelného plnění.
Aplikace krátícího koeficientu
Plátce daně, který je povinen nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění zkracovat, používá pro účely krácení nároku na odpočet daně ve všech zdaňovacích obdobích roku stejný krátící koeficient. Tento zálohový koeficient uvedený v ř. 52 DAP DPH, který se pro účely krácení nároku na odpočet daně používá, odpovídá hodnotě vypořádacího koeficientu v ř. 53 z DAP DPH za poslední zdaňovací období předchozího kalendářního roku. Roční vypořádání vychází ze všech hodnot uskutečněných plnění realizovaných v daném kalendářním s vyloučením plnění uvedených v ř. 51. Před výpočtem vypořádacího koeficientu za daný kalendářní rok je nutné provést důkladnou kontrolu údajů o uskutečněných plněních v jednotlivých daňových přiznáních daného kalendářního roku, a to i o plněních v režimu osvobození. Jejich neuvedení v daňovém přiznání sice neovlivní výslednou daňovou povinnost plátce za jednotlivá zdaňovací období kalendářního roku, může však významně ovlivnit hodnotu vypořádacího koeficientu, a tím hodnotu ročního vypořádání nároku na odpočet daně, které se provádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období. Výpočet ročního vypořádacího koeficientu a hodnoty ročního vypořádání zpravidla provádějí účetní softwary. Podmínkou pro správný výpočet však je, že musí být v účetním softwaru zachycena všechna podaná přiznání včetně dodatečných.
Povinnost vypořádání odpočtu z poskytnuté úplaty před pořízením dlouhodobého majetku
V § 76 odst. 10 ZDPH je uveden postup pro případy, kdy plátce uplatnil odpočet daně z poskytnuté úplaty před pořízením dlouhodobého majetku, u kterého má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši, v jiném roce, než ve kterém je po uskutečnění plnění nárok na odpočet daně oprávněn uplatnit. V roce pořízení majetku (po uskutečnění zdanitelného plnění) v rámci ročního vypořádání podle § 76 odst. 7 ZDPH je plátce povinen provést i vypořádání nároku na odpočet daně u úplat (záloh, dílčích plnění) zaplacených nebo poskytnutých v předcházejícím roce (nebo letech) před pořízením dlouhodobého majetku. Do částky vypořádání nároku na odpočet daně podle § 76 odst. 7 ZDPH je plátce povinen zahrnout i rozdíl ve výši nároku na odpočet daně vyplývající z případného rozdílu mezi hodnotami vypořádacích koeficientů za příslušné roky.
Příklad – vypořádání odpočtu u zálohy na pořízení DHM
Příspěvková organizace, střední škola, pořizuje automobil, který bude využívat k rozvozu stravy. Vzhledem k tomu, že vozidlo bude používáno jak při rozvozu stravy pro žáky jiných škol, tak pro rozvoz stravy v rámci doplňkové činnosti, má příspěvková organizace u pořízení vozidla krácený nárok na odpočet. Organizace zaplatila v roce 2019 zálohu na vozidlo ve výši 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, přičemž fakticky uplatnila za rok 2019 krácený nárok na odpočet ve výši ročního vypořádacího koeficientu 30 %. V roce 2020 bylo vozidlo dodáno a organizace doplatila zbývající část ceny ve výši 200 000 Kč a DPH 24 000 Kč, přičemž uplatnila opět krácený nárok na odpočet dle zálohového koeficientu ve výši 30 %. Při sestavení daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2020 organizace vypočetla roční vypořádací koeficient v ř. 53 daňového přiznání ve výši 35 %. Kromě zvýšení nároku na odpočet DPH z doplatku o 5 % hodnoty DPH, které se automaticky provede v ř. 53, může ještě příspěvková organizace "douplatnit" 5 % hodnoty DPH ze zaplacené zálohy v roce 2019. Částku 1 050 Kč organizace uvede rovněž v ř. 53.
V následujících letech, vymezených pro účely úpravy odpočtu podle § 78 ZDPH, podléhá případné úpravě odpočtu daně i DPH uplatněná z poskytnuté úplaty (zálohy) před pořízením dlouhodobého majetku.
Uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši
Uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši se týká specifických případů, kdy plátce uskutečňuje nejen činnosti ekonomické, ale i činnosti, které z pohledu zákona o DPH do kategorie ekonomické činnosti nepatří. V rámci ekonomické činnosti může plátce uskutečňovat plnění, která patří k různým daňovým režimům, tj. zdanitelná plnění, plnění osvobozená od daně s nárokem nebo bez nároku na odpočet daně. Podle toho, k jakému účelu plátce použije přijatá zdanitelná plnění, se odvíjí výše nároku na odpočet daně.
Uplatnění odpočtu u přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije jak pro účely uskutečněných plnění, tak i pro jiné účely, je možné pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely uskutečněných plnění. Tím není dotčeno ustanovení § 76 ZDPH (případné další krácení odpočtu).
Jde o naprosto odlišnou úpravu týkající se nároku na odpočet DPH od zákonem vymezené kategorie krácení nároku na odpočet koeficientem podle § 76 ZDPH. Postup, který spočívá v tzv. poměrném uplatnění nároku na odpočet daně, by proto neměl být v žádném případě zaměňován s postupem, který se týká krácení nároku na odpočet daně.
Uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši, na rozdíl od krácení nároku koeficientem podle § 76 ZDPH, je prováděno před uvedením příslušných hodnot v daňovém přiznání k DPH.
Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši je upraven v § 75 ZDPH. Z tohoto ustanovení vyplývá, že pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, má nárok na odpočet pouze v tzv. poměrné výši, tj. výši, která odpovídá rozsahu použití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomické činnosti. Výši poměrového koeficientu stanoví plátce podle skutečného podílu použití, a pokud to v okamžiku uplatnění odpočtu není možné, stanoví jej kvalifikovaným odhadem. V tomto případě na konci roku pořízení plnění provede opravu odpočtu, pokud se skutečný poměr odchyluje o 10 % bodů (§ 75 odst. 4 ZDPH).
Zákon o DPH stanoví přesný postup při tzv. zkracování nároku na odpočet daně (§ 76 ZDPH), nestanoví však žádný konkrétní postup při výpočtu poměrné části odpočtu. Je proto na plátci daně, aby zvolil takovou metodu výpočtu poměrné části odpočtu, na jejímž základě bude poměr použití přijatých zdanitelných plnění pro ekonomické činnosti co nejpřesněji vyčíslen a na jejímž základě bude schopen prokázat oprávněnost poměrné výše odpočtu daně na vstupu, kterou v daňovém přiznání uplatnil. S ohledem na obecné požadavky, jež je nutné při…
