2022.14.1
Nedobytná pohledávka ve vazbě na DPH
Ing. Dana Langerová
Zákon o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH") se problematice nedobytných pohledávek věnuje především v ustanovení § 46 až 46g, kdy řeší opravu základu daně z přidané hodnoty (dále též "daň“ nebo "DPH“) v případě nedobytné pohledávky. V citovaných ustanoveních je upravena oprava základu daně a daně na výstupu u poskytovatele plnění (věřitele). Oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky u příjemce plnění (dlužníka) je pak předmětem úpravy v ustanovení § 74a ZDPH.
Předmětná ustanovení ZDPH cílí na situace, kdy poskytovatel plnění v případě nezaplacení ceny za toto plnění jeho odběratelem může s určitým časovým odstupem za splnění daných podmínek provést snížení základu daně a výše již přiznané daně na výstupu. V podstatě si přiznanou daň na výstupu bere zpět.
Jelikož výše citovaná ustanovení byla do ZDPH zapracována až s účinností od 1. 4. 2019, lze podle nich postupovat pouze tehdy, pokud skutečnosti rozhodné pro provedení opravy vymezené ustanovením § 46 odst. 1 ZDPH nastaly až od 1. 4. 2019. Původní zdanitelné plnění, kterého se oprava týká, však mohlo být uskutečněno před 1. 4. 2019. Dané podmínky jsou nastaveny v bodech 7. a 8. přechodných ustanovení zákona č. 80/2019 Sb.
Příklad 1.
Plátce A eviduje pohledávku po splatnosti za zdanitelné plnění uskutečněné v roce 2018 pro plátce B. Insolvenční řízení vůči dlužníkovi B bylo zahájeno 4. 2. 2019. V daném případě není rozhodující, kdy insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu, zda do 1. 4. 2019 nebo od 1. 4. 2019, v každém případě se bude při zkoumání možnosti provedení opravy základu daně a daně věřitelem A postupovat podle znění ZDPH platného do 31. 3. 2019, kdy byla oprava základu daně a daně v daném případě řešena v ustanovení § 44 ZDPH. Rozhodnou skutečností bylo v daném případě zahájení insolvenčního řízení. A to nenastalo od 1. 4. 2019, takže postup dle ustanovení § 46 ZDPH dle výše uvedených přechodných ustanovení není možný.
Osoba věřitele a dlužníka je pro účely daně z přidané hodnoty vymezena v ustanovení § 46 odst. 6 a 7 ZDPH. Věřitelem se rozumí plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění vůči jinému plátci, z něhož mu vznikla povinnost přiznat daň, daň z tohoto plnění přiznal, úplatu (nebo její část) za toto plnění neobdržel a jehož právo na plnění z pohledávky nezaniklo. Dlužníkem se rozumí osoba, která jako plátce přijala od věřitele zdanitelné plnění, za které nebyla poskytnuta úplata (nebo její část), a jejíž povinnost poskytnout úplatu za toto zdanitelné plnění nezanikla.
NahoruOPRAVA ZÁKLADU DANĚ U VĚŘITELE
Pro možnost provedení opravy základu daně nepostačuje skutečnost, že věřitel eviduje za dlužníkem pohledávku po lhůtě splatnosti. V ustanovení § 46 odst. 1 ZDPH jsou přesně vymezeny situace, na základě kterých dochází k možnosti provedení opravy základu daně věřitelem. Společným rysem níže uvedených situací je skutečnost, že plnění lze považovat s vysokou mírou pravděpodobnosti za definitivně nezaplacené. Zároveň je předpokládána existence řízení vedeného z pohledu věřitele za účelem zaplacení jeho pohledávky, ke kterému aktivně přistoupil.
NahoruZákladní situace umožňující provedení opravy základu daně
První situace
První situace je navázána na vymáhání pohledávky v rámci exekučního řízení.
Věřitel je oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud je pohledávka ze zdanitelného plnění vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu, ve kterém nebyla dosud zcela vymožena (§ 46 odst. 1 písm. a) ZDPH). Podmínkou je, že od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynuly nejméně 2 roky. Opravu základu daně přitom nelze provést, pokud exekuci není možné provést z důvodu stanoveného právním předpisem upravujícím jiné řízení než exekuční řízení podle exekučního řádu (např. pokud bylo zahájeno insolvenční řízení).
Věřitel je oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky rovněž za situace, kdy pohledávka ze zdanitelného plnění byla vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu a tato exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka.
Příklad 2.
Plátce A eviduje pohledávku po splatnosti za zdanitelné plnění uskutečněné v roce 2018 pro plátce B. Vymožení pohledávky se domáhá v rámci exekučního řízení. Exekuční řízení bylo zahájeno 7. 5. 2019 a první exekuční příkaz byl vydán 2. 9. 2019. Jelikož 2. 9. 2021 uplynuly dva roky od vydání prvního exekučního příkazu a pohledávka nebyla stále vymožena, a to ani zčásti, je věřitel A oprávněn (při splnění dále uvedených podmínek) provést plnou opravu základu daně.
Druhá situace
Druhá situace upravující možnost provedení opravy základu daně věřitelem je navázána na skutečnost, že se dlužník nachází v insolvenčním řízení.
Věřitel je oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud se dlužník nachází v insolvenčním řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. Zároveň pak insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs, anebo schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena. A obdobně jako v případě vedeného exekučního řízení je oprava umožněna také v případě, kdy insolvenční soud zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující.
V případě, kdy se dlužník nachází v insolvenčním řízení, je tedy nezbytné pro možnost provedení opravy základu daně věřitelem přihlášení pohledávky v rámci insolvenčního řízení a její uznání v rámci přezkumného řízení. Úpadek dlužníka pak musí být řešen formou konkursu či oddlužení. V případě řešení úpadku formou reorganizace se postupuje dle § 42 ZDPH, který obsahuje pro tyto případy speciální ustanovení.
Třetí situace
Třetí situace upravující možnost provedení opravy základu daně věřitelem je navázána na skutečnost, že došlo ke smrti dlužníka a z výsledků skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena. Přitom v případě likvidace pozůstalosti musí být pohledávka ze zdanitelného plnění uvedena v seznamu pohledávek, a pokud jde o pohledávku, která se zjišťuje, musí se jednat o pohledávku ze zdanitelného plnění, která je zjištěna.
Poslední situace
V poslední části ustanovení § 46 odst. 1 ZDPH je pak shrnuto, že věřitel je oprávněn provést opravu základu daně také za situace, kdy bylo zahájeno a dosud neskončilo některé z řízení výše uvedených (exekuční, insolvenční či řízení o pozůstalosti), věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, dosud nenastaly všechny výše uvedené skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.
V případě, že od uskutečnění zdanitelného plnění již uplynulo 5 let a vymezené vedené řízení není dosud ukončeno, a zároveň ještě nenastaly podmínky pro možnost provedení opravy, je tedy umožněno opravu ve všech výše uvedených případech provést bez ohledu na naplnění nastavených podmínek. V tomto případě se oprava dle § 46a odst. 1 písm. f) ZDPH provede ve výši základu daně stanoveného z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění určené kvalifikovaným odhadem na základě dosavadního výsledku a průběhu řízení. Pokud následně nastanou podmínky dané ustanovením § 46 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH pro provedení opravy základu daně, a skutečná výše základu daně z neobdržené úplaty se liší o 1 000 Kč a více v absolutní hodnotě, je plátce povinen změnit výši opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem (§ 46b ZDPH).
Příklad 3.
Plátce A dodal v dubnu 2017 zboží plátci B (základ daně 20 000 Kč, daň se sazbou 21 % ve výši 4 200 Kč) a v příslušném zdaňovacím období z tohoto plnění přiznal daň na výstupu. Plátce B za dodané zboží ve stanovené lhůtě plátci A nezaplatil, nachází se v insolvenčním řízení, které bylo zahájeno 18. 9. 2019, soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka B a plátce A svou pohledávku přihlásil. Za situace, kdy v rámci přezkumného řízení výše pohledávky věřitele A nebyla dosud zjištěna, avšak uplynulo již 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo, je plátce A oprávněn (při splnění dále uvedených podmínek) provést opravu základu daně. Výši částky opravy základu daně stanoví na základě svého odhadu v hodnotě celého původního uskutečněného plnění. To znamená, že v přiznání k DPH v aktuálním zdaňovacím období uvede základ daně a daň na výstupu z daného plnění v řádku 1 se záporným znaménkem, tedy -20 000 a -4 200. Pokud následně nastanou podmínky pro možnost provedení opravy dle § 46 odst. 1 písm. c) ZDPH, tzn., že dojde v rámci přezkumného řízení ke zjištění výše pohledávky z daného plnění, avšak dle insolvenčního soudu je zjištěna pohledávka pouze ve výši 18 200 Kč (tzn. o 6 000 Kč nižší než z jaké plátce A provedl opravu základu daně), je plátce A povinen změnit výši opravy základu daně. Na řádek 1 přiznání k DPH uvede základ daně 4 959 a daň ve výši 1 041.
V ustanovení § 46 odst. 2 ZDPH je dále řešeno provedení opravy základu daně v případě, kdy nastanou po provedení opravy dle prvního odstavce skutečnosti zakládající provedení další opravy základu daně. Pokud po provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky nastanou skutečnosti podle § 46 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH zakládající provedení další opravy základu daně, které mají za následek zvýšení opraveného základu daně, je věřitel povinen provést další opravu základu daně, a pokud mají za následek snížení opraveného základu daně, je věřitel oprávněn provést opravu základu daně.
Příklad
Příklad 4.
Plátce A eviduje pohledávku po splatnosti za zdanitelné plnění uskutečněné v roce 2019 pro plátce B. Vymožení pohledávky se domáhal v rámci exekučního řízení a po uplynutí dvou let od vydání prvního exekučního příkazu, kdy pohledávka nebyla stále vymožena, a to ani zčásti, provedl věřitel A plnou opravu základu daně, a to za zdaňovací období leden 2022. Dne 25. 2. 2022 bylo u plátce B zahájeno insolvenční řízení a věřitel A svou dosud nevymoženou pohledávku přihlásil. Poté, co insolvenční soud schválil oddlužení plátce B, přičemž dle zprávy pro oddlužení se předpokládá částečné uspokojení pohledávek, je věřitel povinen provést další opravu základu daně, v daném případě zvýšit opravený základ daně o částku odpovídající předpokládanému uspokojení jeho pohledávky.
NahoruKdy opravu základu daně nelze provést
Opravu základu daně přitom dle § 46 odst. 3 ZDPH nelze provést, pokud:
a) věřitel a dlužník jsou nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byli kapitálově spojenými osobami (výše podílu alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob), nebo osobami blízkými,
b) věřitel a dlužník jsou nebo v době uskutečnění zdanitelného plnění byli společníky téže společnosti a toto plnění bylo uskutečněno na základě příslušné společenské smlouvy,
c) dlužník byl ke dni uzavření smlouvy, podle které bylo poskytováno zdanitelné plnění, nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou,
d) oprava základu daně již byla provedena z jiného důvodu uvedeného v odstavci 1, a to v rozsahu, v jakém byla tato oprava a opravy s ní související provedeny,
e) dlužník není věřiteli dostatečně znám,
f) věřitel nejpozději k datu dodání zboží nebo poskytnutí služby věděl, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno, nebo to s přihlédnutím k okolnostem obchodního vztahu vědět měl a mohl, pokud by v průběhu obchodního vztahu postupoval s péčí odpovídající péči řádného hospodáře,
g) věřitel neopravil základ daně podle § 42 ZDPH v případě přeměny reorganizace v konkurs poté, co na základě schválení reorganizačního plánu opravil základ daně podle § 42 ZDPH.
Vědomostní test věřitele ohledně skutečnosti, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno, byl předmětem příspěvku Koordinačního výboru Komory daňových poradců 566/09.09.20 uzavřeného ke dni 29. 10. 2020, kdy byl učiněn závěr, že věřitel vyhodnocuje schopnost zákazníka zaplatit v okamžiku uzavření smlouvy, a pokud prověřil bonitu zákazníka, sledoval jeho platební morálku a při prodlení v případě splátek bez otálení učinil nutná opatření včetně případného předčasného ukončení smlouvy, má se za to, že jednal s péčí řádného hospodáře.
NahoruLhůta pro provedení opravy základu daně
Lhůta pro provedení opravy základu daně je nastavena v ustanoveních § 46 odst. 4 a 5 ZDPH. Opravu základu daně podle § 46 odst. 1 a 2 ZDPH nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo došlo k převzetí celkového díla v případě, že byla poskytována dílčí plnění. Přitom neběží po dobu exekučního řízení, insolvenčního řízení či řízení o pozůstalosti, ve kterých se věřitel domáhá uspokojení své pohledávky. Rovněž tato lhůta neběží od zahájení likvidace dlužníka do doby zahájení insolvenčního řízení, pokud se věřitel v řízení o likvidaci dlužníka domáhá uspokojení své pohledávky a v průběhu likvidace je zjištěn úpadek dlužníka. Aby nastavená lhůta marně neuplynula z důvodu neúměrně dlouhých soudních, správních či rozhodčích řízení, je v § 46 odst. 5 ZDPH rovněž vymezeno, že po dobu těchto řízení lhůta pro opravu…
