dnes je 14.4.2024

Input:

Kryptoaktiva (měna vs. token) a DPH

4.12.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 17 minut

2023.2400.1
Kryptoaktiva (měna vs. token) a DPH

Ing. Martin Sádovský

Kryptoaktiva obsahují tři základní kategorie digitálních finančních aktiv, a to platební tokeny (také označovány jako virtuální měny nebo kryptoměny), bezpečnostní tokeny a užitkové tokeny. Užitkové tokeny fungují jako předplacená poukázka či voucher na předem definované zboží nebo služby. Bezpečnostní tokeny nebo také podílové tokeny představují obchodovatelná aktiva pro investiční účely a obsahují např. podíl na společnosti. Fungují obvykle jako cenné papíry. Nejvíce používanými jsou platební tokeny, které lze využívat k úhradě za zboží, směně nebo k obchodování. Výbor pro DPH na evropské úrovni se posouzením daňových dopadů z hlediska DPH zabýval jak u kryptoměn a s nimi souvisejících operací, tak také tzv. NFT tokeny (Non-fungible tokens – aut. překlad: nenahraditelné tokeny, dále jen NFT tokeny), které jsou odlišné od platebních tokenů.

V současnosti české právní prostředí v oblasti daní neobsahuje speciální zákonná pravidla pro zdaňování transakcí s kryptoaktivy. Nejčastěji využívaným kryptoaktivem stále zůstává platební token v podobě kryptoměn, který má vlastní blockchain a je zpravidla těžen1. Blockchainem se rozumí distribuovaná decentralizovaná databáze, která je dostupná všem uživatelům připojeným k internetu2. Obvykle tyto kryptoměny nahrazují standardní fiat měny, jako je EUR nebo DOLAR. Nejznámější kryptoměnou je Bitcoin. Naproti tomu existují tzv. NFT tokeny. Obecně lze říci, že kryptoměnové tokeny nemají svůj vlastní blockchain, tedy databázi, ale fungují na jiném. S celkovým rozvojem kryptoaktiv dochází i k masivnímu nárůstu v oblasti tokenů, na něž dosud nebyly upraveny legislativní předpisy upravující DPH, a to jak na vnitrostátní úrovni v podobě zákona č. č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), tak také absentuje evropský právní výklad.

Ačkoliv je daň z přidané hodnoty v Evropské unii harmonizovaná, jednotný přístup ke zdaněním kryptoaktiv doposud nebyl společně nastaven z důvodu chybějící právní definice kryptoaktiv v kontextu celé ekonomiky. V rámci Výboru pro DPH, jenž přispívá k harmonizaci DPH ve všech členských státech EU, byly již několikrát probírány otázky zdanění kryptoaktiv, resp. kryptoměn3. Klíčovým prvkem pro definici kryptoměn v oblasti DPH se stal rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU") ve věci Hedqvist C-264/14. V daném případě soud projednával otázku směny virtuální měny bitcoin za zákonnou měnu. Soud v závěru rozhodl, že se jedná o poskytnutí služby za úplatu. Dále rozhodl, že takové poskytnutí služby představuje směnárenskou činnost, neboť bitcoin lze považovat za platební prostředek a nakládá se s ním obdobně jako se zákonnou měnou. Tento závěr ovlivňuje celé pojetí uplatňování DPH u kryptoměn.

Dne 28. března 2022 byl vydán pokyn ze 120. jednání Výboru pro DPH ve vazbě na pracovní dokument č. 1037, jenž obsahuje závěry týkající se DPH u kryptoaktiv. Pro účely pokynů došlo k vymezení následujících pojmů (pozn. násl. autorský překlad AJ do CZ):

  • "kryptoaktivy" – digitální vyjádření hodnoty nebo práv, které lze převádět a uchovávat elektronicky pomocí technologie distribuované databáze nebo podobné technologie;

  • "kryptoměny" – kryptoaktivum, které je přijímáno jako zúčtovací jednotka a platební prostředek v souladu s judikaturou SDEU;

  • "distribuovaná databáze DLT" – technologie umožňující provoz a používání distribuovaných záznamů;

  • "mechanismus konsensu" – pravidla a postupy, kterými je dosaženo mezi síťovými uzly DLT o tom, že je transakce potvrzena;

  • "síťový uzel DLT" – zařízení nebo proces, který je součástí sítě a který uchovává úplnou nebo částečnou repliku záznamů všech transakcí v distribuované databázi;

Pokyny tak poprvé pro účely DPH stanovily alespoň nějaké základní vymezení používaných pojmů. Současně však bylo potvrzeno jednomyslně všemi členskými státy, že dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu v kryptoměnách se posuzuje stejně jako jakékoliv jiné plnění. Tím pádem i jednomyslně prošlo to, že se s kryptoměna v souladu se směrnicí o DPH a judikaturou SDEU zachází jako s měnou.

Dále pokyny uvádí, že se téměř jednomyslně shodují členské státy u vytváření, ověřování a validaci (těžení), dodání a změny pro vlastní užití kryptoměn. Takovéto druhy nakládání s kryptoměnami se nepovažují za předmět daně, pokud jsou poskytovány bezplatně. Jedná se například o rozdávání kryptoměn prostřednictvím tzv. airdropu. Naopak předmětem daně je takové nakládání s kryptoměnami, které je uskutečněno za úplatu přímo související s daným plněním např. poplatek za zpracování (ověření) transakce s kryptoměnou těžaři. I přestože se jedná o předmět daně, např. poskytování služby související se zpracováním (ověřením) transakce s kryptoměnou těžařem, je taková služba osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně jakožto finanční činnost, a to podle čl. 135 odst. 1 písm. e) nebo d) směrnice o DPH, neboť primárně souvisí se směnou kryptoměny, která je osvobozena od daně. Taktéž uchovávání a převody kryptoměn prostřednictvím digitálních peněženek, je také osvobozeno od daně jako směnárenská činnosti podle čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH. Pod uvedený článek směrnice rovněž spadá směna kryptoměn za standardní měnu (fiat měnu) nebo za jinou kryptoměnu, která je tím pádem také osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně. Připomínáme, že pokyny Výboru pro DPH nejsou právně závazné, avšak poskytují určitý unijní výklad, který mohou, ale nemusí jednotlivé členské státy akceptovat.

1. Kryptoměny

Na vnitrostátní úrovni Generální finanční ředitelství vydalo Informaci k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami, které obsahuje nejen uplatňování DPH, ale také uvádí dopady daně z příjmu fyzických a právnických osob. Informace rovněž vychází ze závěrů výboru pro DPH a judikatury SDEU. Za zmínku stojí různé pojetí kryptoměn pro účely daní z příjmů a DPH. Pro účely daní z příjmu se kryptoměny považují za věc nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Z pohledu DPH však kryptoměny na základě rozsudku SDEU představují alternativní platební prostředek, který je používán obdobně jako zákonné platební prostředky.

Těžba kryptoměny

Těžba kryptoměny spočívá zjednodušeně v ověřování transakcí s cílem obdržet určité množství mincí dané kryptoměny. U těžby kryptoměny je nutné zkoumat, zdali je těžba předmětem daně podle § 2 odst. 1 ZDPH. Předmětem daně podle § 2 odst. 1 ZDPH je dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku. Aby byla těžba považována za předmět daně, musí existovat přímá souvislost mezi poskytnutým plněním a přijatou úplatou. K přímému vztahu dochází tehdy, pokud mezi poskytovatelem plnění a příjemcem existuje právní vztah, na jehož základě dochází k vzájemnému plnění a poskytovatel obdrží odměnu.

Pokud těžba kryptoměny není prováděna na základě smluvního právního vztahu mezi poskytovatelem plnění a příjemcem plnění, pak těžba kryptoměny není předmětem daně a neuplatňuje se u ní DPH. Tato situace nastává zejména v případech těžby kryptoměny pro vlastní spotřebu, např. při nákupu zboží nebo směně za zákonnou měnu. Zároveň ani tato činnost těžby nevstupuje do obratu 2 mil. Kč pro účely vzniku plátcovství.

Příklad:

Plátce poskytuje programátorské služby v oblasti výpočetní techniky a zároveň těží kryptoměnu za účelem její směny za jinou kryptoměnu nebo zákonnou měnu. Podléhá těžba kryptoměny DPH? Má odvádět z vytěžené kryptoměny daň?

Plátce neodvádí z vytěžené kryptoměny žádnou DPH, neboť samostatná těžba není předmětem daně. Následné operace s vytěženou kryptoměnou, např. směnárenská činnost nebo obchodování s kryptoměnou za účelem zvýšení její tržní hodnoty, však již předmětem daně je, ale je osvobozena od daně bez nároku na odpočet (více viz další část Směnárenská činnost nebo Obchodování s kryptoměnou).

Nájem zařízení na těžbu kryptoměny

Existuje-li smluvní vztah týkající se poskytnutí zařízení pro těžbu kryptoměny, pak se z pohledu ZDPH jedná o službu těžby kryptoměny na míru. U této služby je rezervován celý nebo část výkonu technického zařízení k těžbě kryptoměny koncovým spotřebitelům. Dále pro zjednodušení je v článku používán termín nájem zařízení na těžbu kryptoměny, i když se o skutečný nájem zařízení nejedná. Poskytnutí takové služby je předmětem daně. Pro správné zdanění je nutné však ještě vyhodnotit místo plnění, které určuje, v jakém státě má být poskytnutá služba zdaněna nebo osvobozena.

Na místo plnění u poskytnutí služby nájmu zařízení na těžbu kryptoměny se použije základní pravidlo podle § 9 odst. 1 nebo 2 ZDPH pro poskytnutí obecné služby. Podle § 9 odst. 1 ZDPH se za místo plnění považuje místo, kde má sídlo příjemce služby, pokud je služba poskytnuta osobě povinné k dani, tj. podnikateli, nikoliv koncovému spotřebiteli – osobě nepovinné k dani. V případech, kdy je služba poskytnuta provozovně, která má sídlo v jiném členském státě odlišném od členského státu umístění sídla, je místem plnění členský stát, ve kterém se provozovna nachází.

Příklad:

Plátce pronajímá za měsíční poplatek technické zařízení na těžbu kryptoměny jinému plátci se sídlem v České republice. Místo plnění je v místě, kde má sídlo příjemce služby, tedy v České republice. Jedná se o poskytnutí služby za úplatu, které je předmětem daně, a takové plnění je zdanitelné. Plátce uvádí plnění na ř. 1 v daňovém přiznání a také v kontrolním hlášení.

Příklad:

Plátce pronajímá za měsíční poplatek technické zařízení na těžbu kryptoměny osobě povinné k dani se sídlem v Německu, která je v Německu registrována k DPH. Místo plnění je v místě, kde má sídlo příjemce služby, tedy v Německu. Jedná se o poskytnutí služby za úplatu. Místo plnění není v České republice, nájem tudíž není předmětem daně a nepodléhá zdanění v České republice. Plátce vykáže plnění v daňovém přiznání na ř. 21 a v souhrnném hlášení. V kontrolním hlášení se neuvádí.

Příklad:

Plátce pronajímá za měsíční poplatek technické zařízení na těžbu kryptoměny osobě povinné k dani se sídlem ve Švýcarsku. Místo plnění je v místě, kde má sídlo příjemce služby, tedy ve Švýcarsku. Jedná se o poskytnutí služby za úplatu. Místo plnění není v České republice, nájem tudíž není předmětem daně a nepodléhá zdanění v České republice. Plátce by si měl ověřit ve státě, ve kterém se nachází místo plnění, zdali mu nevznikly v souvislosti s tímto poskytnutím daňové povinnosti. Plátce uvádí plnění v daňovém přiznání na ř. 26.

V případě, že nájem technického zařízení poskytuje osoba povinná k dani, která není plátcem, osobě povinné k dani do jiného členského státu, vzniká jí povinnost registrovat se jako identifikovaná osoba podle § 6i ZDPH. Povinnost registrace vzniká již od prvního dne poskytnutí služby. Zároveň vzniká poskytovateli povinnost podávat souhrnné hlášení podle § 102 odst. 1 písm. d) ZDPH a uvádět v něm tento nájem.

Příklad:

Podnikatel se sídlem v České republice nepřesáhl obrat 2 mil. Kč pro účely registrace jako plátce a neregistroval se jako plátce ani dobrovolně. Pronajímá technické zařízení na těžbu kryptoměny osobě registrované k dani na Slovensku za poplatek. Podnikateli vzniká povinnost registrovat se jako identifikovaná osoba. Poskytnutí služby spočívající v nájmu uvádí v souhrnném hlášení.

Pokud je služba poskytnuta osobě nepovinné k dani, místem plnění je podle § 9 odst. 2 ZDPH místo, ve kterém se nachází sídlo poskytovatele služby.

Příklad:

Plátce se sídlem

Nahrávám...
Nahrávám...