Ing. Jan Ambrož
Snad každý podnikající subjekt řeší téma automobily, jak se zohlední jejich pořízení a užívání v daních, zejména v dani z příjmů a dani z přidané hodnoty, které je věnován tento článek
NahoruPrávní úprava
Co je pro účely daně z přidané hodnoty dopravním prostředkem nalezneme v § 4 odst. 4 písm. a) ZDPH, co osobním automobilem je uvedeno v § 4 odst. 4 písm. d). Pro výklad jsou významné zvláštní paragrafy zákona o DPH související například s obsahem pojmů: nový dopravní prostředek, po aktuální novele v § 19 (přesunuto z § 4 odst. 4 písm. písm. b), místo plnění u nájmu dopravního prostředku (§ 10d), dodání a pořízení nových dopravních prostředků v rámci EU (§ 19a a násl.), pro zvláštní režim § 90.
Ve většině případů přistupujeme k automobilům u daně z přidané hodnoty jako ke každému jinému zboží, používáme proto obecná ustanovení (paragrafy) zákona o DPH. Zásadní je omezený nároku na odpočet daně uvedený v § 72 odst. 10 zákona o DPH, dále v § 77a aj.
Novela 2025
Upozorňujeme na novinky účinné od 1. ledna 2025, nekomentujeme úpravy formální.
Výklad
V textu se zaměříme na vysvětlení terminologie (1), dále na pořízení automobilu (včetně výše zmíněného omezení) a jeho užívání (část druhá) a specifika v rámci EU (3). V kapitole čtvrté se krátce zmíníme o vývozu a dovozu, nájmu a finančním leasingu, o prodeji ojetých automobilů, o vazbě na daň z příjmů ze závislé činnosti a daňové náklady.
Informace GFŘ
Cenným zdrojem jsou publikované Informace Generálního finančního ředitelství, na které se ve výkladu odvoláváme, i když jsou staršího data. K výše uvedenému omezení nároku je k dispozici Informace GFŘ k uplatňování DPH u vybraného osobního automobilu od 1. 1. 2024.
Nahoru1. AUTOMOBIL A ZÁKON O DPH
V úvodu si vysvětlíme základní pojmy pro účely daně z přidané hodnoty.
Dopravní prostředek
Jedná se o motorové pozemní vozidlo ("automobil") nebo jiný prostředek či zařízení, které je určeno k přepravě osob nebo zboží. Jde o takové prostředky, které jsou obvykle konstruované pro použití k přepravě a mohou k ní být skutečně použity.
Do množiny dopravních prostředků zařadíme nejen automobily (kterým se věnuje tento článek), ale také lodě, letadla atd. Na druhé straně je v zákoně o DPH výslovně uvedeno, že jím není vozidlo trvale znehybněné nebo kontejner.
Osobní automobil
Osobním automobilem je podle § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH (před novelou písm. f)) dopravní prostředek, který má v registru silničních vozidel zapsanou kategorii M1 nebo M1G; pokud zápis kategorie chybí, vymezuje se zákonem o provozu vozidel na pozemních komunikacích.
V návaznosti na výše uvedené je dopravním prostředkem pro účely DPH například motocykl, jízdní kolo, tříkolky, různé přívěsy a návěsy, železniční vagóny, zemědělské stroje atd.
Nový dopravní prostředek
Pro tuto kategorii (dále ve výkladu pro zjednodušení též "nový automobil") se uplatní v rámci EU zvláštní postupy. Proto je musíme správně definovat.
Novela 2025
Definice nalezneme v § 19 odst. 1 zákona o DPH a úpravy zpřesňují původní znění, popisuje se "nový dopravní prostředek", zboží (pro účely daně z přidané hodnoty je jím hmotná věc), které je:
-
motorovým pozemním vozidlem se zdvihovým objemem motoru větším než 48 cm3 nebo s výkonem větším než 7,2 kW, pokud je dodání uskutečněno do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu, nebo má ke dni uskutečnění dodání najeto nejvýše 6 000 km.
K parametru 6 000 km doplňujeme, že se nepřihlíží ke kilometrům najetým v den po předání tohoto vozidla.
Uvedení do provozu
Musíme určit den D, tj. den prvního uvedení do provozu, který je stanoven v § 19 odst. 2 zákona o DPH. Je jím den, kdy bylo vozidlo registrováno k provozu ve státě výrobce, nebo kdy tato povinnost nastala, a to ten den, který nastane dříve.
Pokud nevznikla povinnost registrace, stanovíme výše potřebný okamžik na den, kdy došlo poprvé k převodu práva nakládat s tímto vozidlem jako vlastník nebo vozidlo bylo poprvé použito pro předváděcí účely (opět den, který nastal dříve). Případně je jím den, kdy bylo na prodejce převedeno právo nakládat s vozidlem jako vlastník, jestliže nelze postupovat podle předchozích pravidel.
Společnost Export si pořizuje v červnu 2025 dva automobily: první byl vyroben v květnu 2025, druhý před rokem a má ujeto 8 000 km. Kategorii "nový automobil" splňuje jen první z nich.
Pokud budou v předchozím příkladu oba automobily pořízeny v tuzemsku od plátce DPH, třeba společnosti Import, nemáme s účtováním a daněním žádné problémy (vyjma nového finančního kritéria) – řešíme standardní dodání zboží podle terminologie zákona o DPH. Jestliže dodavatelem bude subjekt z EU, postupujeme u nových automobilů podle § 19a a násl. zákona o DPH – viz třetí kapitola.
Letadla, lodě
Do množiny dopravních prostředků zařadíme nejen automobily (kterým se věnuje tento článek), ale také lodě, letadla, definované v § 19 odst. 1 písm. b) a písm. c) zákona o DPH.
Vybraný osobní automobil
V souvislosti s omezením nároku na odpočet daně účinným od 1. ledna 2024 je v § 72 odst. 10 zákona o DPH (před novelou v odstavci devátém) definován vybraný osobní automobil, kterým se rozumí vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese.
Informace GFŘ
Doplňme si, že jde o motorová vozidla s nejvýše osmi místy k sezení kromě místa k sezení řidiče a bez prostoru pro stojící cestující, bez ohledu na to, jestli je počet míst k sezení omezen. K výjimce výše uvedené – "na základě koncese" – je v této Informaci uvedeno: "např. vozidla určená k provozování taxislužby, rozvozu zboží apod.".
Novela 2025
Výjimka pro omezení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty byla rozšířena o sportovní vozidla podle zákona o provozu vozidel na pozemních komunikacích.
Podle přechodných ustanovení platí, pokud bylo sportovní vozidlo pořízeno před novelou, nejednalo se o dlouhodobý majetek, stane se jim nyní, musí plátce povinen postupovat podle § 77a aktuálního znění zákona o DPH.
Osvobozené plnění při prodeji
Pokud byl osobní automobil pořízen před 1. 4. 2009, v režimu zákazu nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, jeho prodej je osvobozen od daně podle § 62 odst. 2 ZDPH tehdy platného zákona o DPH a souvisejících přechodných ustanovení.
Vracení daně
V článku vracení daně rozebíráme pravidla pro osoby se zdravotním postižením, které si pořídily motorové vozidlo a zaplatily daň (§ 85 zákona o DPH).
Novela 2025
Toto vracení daně osobám se zdravotním postižením bylo zrušeno. Podle přechodných ustanovení platí, jestliže byl úřadem práce před účinností přiznán osobě se zdravotním postižením příspěvek na motorové vozidlo, může tato uplatnit nárok na vrácení daně, jestliže splní zákonem stanovené podmínky (ve "starém" znění).
Nahoru2. POŘÍZENÍ A VYUŽÍVÁNÍ AUTOMOBILU
Postupně si vysvětlíme základní principy a zdůrazníme otázku uplatnění daně na vstupu (2.1), pravidla pro nové omezení (2.2) a testování dodatečných korekcí nároku na odpočet daně v následujících kalendářních letech (2.3), zvláštnosti u pohonných hmot (2.4).
Nahoru2.1 Pořízení a využívání automobilu
Je-li automobil pořízen a využíván v České republice, dodržujeme obecné zásady platné pro dodání zboží, resp. využívání dlouhodobého hmotného majetku.
Pořízení automobilu
Dochází-li k prodeji automobilu plátcem jinému plátci, uskuteční se zdanitelné plnění s jasnými povinnostmi a právy ve vztahu k dani z přidané hodnoty.
Dodavatel je povinen odvést daň z přidané hodnoty a odběratel má právo podle standardních pravidel uplatnit nárok na odpočet DPH.
Obecný nárok na odpočet
V praxi je třeba zohlednit, zda má kupující plný 100% nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Je-li pořizovaný automobil využit pro plnění v rámci ekonomické činnosti, ale současně také pro jiné účely (nesouvisejícími s ekonomickou činností a osvobozená plnění), má plátce právo uplatnit jenom část odpočtu DPH, která odpovídá použití pro účely, u nichž má nárok na odpočet. Viz obecná pravidla uvedená v § 72 odst. 9 zákona o DPH.
Společnost Byty pořizuje v březnu 2025 dva vozy. První bude sloužit výlučně jen pro budoucí zdanitelná plnění, druhý ze 40 % pro soukromé účely jednoho z manažerů. Nárok na odpočet DPH u druhého vozu je 60 % daně z přidané hodnoty, a to podle kvalifikovaného odhadu (viz další výklad).
Jiný automobil si pořídila firma Byty s tím, že jde o servisní vůz, který bude používán částečně pro zdanitelná a osvobozená plnění. V tomto případě se provádí krácení nároku na odpočet daně koeficientem podle § 76 zákona o DPH.
Může samozřejmě dojít, a v praxi je to časté, ke "kombinaci" krácení – tj. podle poměrného koeficientu a "osvobozeného" koeficientu, tj. obou výše uvedených příkladů současně.
Použití pro soukromou potřebu
Povinností plátce je předjímat, k jakým účelům bude automobil využíván. Podle zákona o DPH se použití automobilu pro osobní potřebu nebo potřebu zaměstnanců, považuje za dodání zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, pokud při jeho pořízení byl uplatněn odpočet DPH nebo jeho část.
Pan Novák je plátcem DPH. Koupil si v srpnu 2024 osobní automobil, který využívá z 50 % pro podnikatelské účely a také pro potřeby své rodiny. Pro stanovení výše odpočtu bude postupovat stejně jako společnost Byty, uplatnil 50 % daně na vstupu, což představovalo částku 50 000 Kč.
Kvalifikovaný odhad
K datu pořízení automobilu plátce uplatňující nárok na odpočet DPH stanoví výši nároku kvalifikovaným odhadem, je to jeho povinností a nemůže řešení odkládat až na skutečně známé údaje za daný kalendářní rok.
Na konci roku 2024 zjistil pan Novák, že použití pro služební účely bylo 70 %, tj. dodatečně nárokuje částku daně z přidané hodnoty ve výši 20 000 Kč.
Kdyby situace bylo opačná, pro soukromé účely by bylo použití například 80 %, musel by se v posledním daňovém přiznání za příslušný kalendářní rok provést dodatečný odvod DPH, a to částku 30 000 Kč. V kapitole 2.3 si vysvětlíme, jak se musí postupovat v následujících čtyřech letech!
Obchodní majetek
V § 4 odst. 4 písm. b) zákona o DPH je k dispozici definice pro obchodní majetek; je jím takový, který slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomické činnosti.
V této souvislosti upozorňujeme, a to s odkazem na novelu 2025 a důvodovou zprávu, že varianta "vložení" jen části "majetku" osoby povinné k dani, by se měla týkat pouze nemovitých věcí.
Nahoru2.2 Finanční limit nároku na odpočet daně
Od 1. ledna 2024 je stanovena maximální hranice pro výši nároku na odpočet daně u vybraných osobních vozidel na částku 420 000 Kč. Jedná se vskutku o maximální hodnotu, a tak se v úvahu musí vzít případná korekce také při provedeném technickém zhodnocení, resp. součtu při pořízení a technickém zhodnocení.
Kritérium platí pro tyto vybrané osobní automobilu bez ohledu na to, jestli jsou pořízeny v tuzemsku, z jiného členského státu nebo z dovozu.
V lednu 2025 si plátce pořídil vůz za 3 000 000 Kč plus 630 000 Kč daň z přidané hodnoty, nárok je pouze 420 000 Kč (není-li nutné ho dále krátit – viz další text).
Kdyby u tohoto vozu došlo k technickému zhodnocení, není již žádný nárok na odpočet daně.
Teoretický nárok
Musíme zdůraznit, že určení "teoretického" nároku na odpočet daně nic nemění na povinnosti testovat obecná kritéria rozebraná v příkladech v části 2.1 a 2.3.
Nový vůz pořízený plátcem (viz výše) bude využíván pro služební a soukromé účely, kvalifikovaný odhad k datu pořízení je 60 % pro služební účely. Jaký má tento měsíční plátce nárok na odpočet u tohoto vozu v lednu 2025?
Odpověď by měla být jasná, 60% částka z maximálního limitu 420 000 Kč, tj. 252 000 Kč. Nelze navíc testovat "zakázanou" hodnotu, zde 105 000 Kč, která je skutečně vždy mimo nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Jiné testování limitu
Pokud plátce provádí úpravy odpočtu daně podle § 78 zákona o DPH, při registraci nebo jejím zrušení podle § 79 ZDPH, testuje se opět limitní částka daně na vstupu.
Zboží, nebo dlouhodobý majetek?
Ve všech výše uvedených příkladech se jednalo o "nový vůz", který je dlouhodobým majetkem podle klasifikace zákona o dani z přidané hodnoty, tj. § 4 odst. 4 písm. c). Zákon pamatuje v § 77a na situace, kdy se stane vybraný osobní automobil "dodatečně" dlouhodobým majetkem. Uplatní se výše uvedená kritéria, tedy omezení nároku na odpočet daně maximálně v částce 420 000 Kč.
Měsíční plátce DPH pořídil v lednu 2025 jako zboží nový vůz za 3 000 000 Kč plus DPH. Má plný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Pokud se v dubnu letošního roku u tohoto plátce stane tento vůz dlouhodobým majetkem, musí za zdaňovací období duben 2025 snížit původní nárok, v tomto případě jde o částku 210 000 Kč.
Novela 2025
Přechodná ustanovení uvádějí, že v situaci, kdy plátce pořídil vybraný osobní automobil před účinnosti novely zákona k 1. 1. 2027, nejednalo-li se o dlouhodobý majetek v okamžiku jeho pořízení, ale po účinnosti této novely se tento automobil stane dlouhodobým majetkem, uplatní se pravidla § 77a zákona o DPH. To znamená, že plátce bude povinen snížit uplatněný odpočet daně.
Finanční a operativní leasing
Musíme u obou leasingů důsledně aplikovat pravidla platná pro daň z přidané hodnoty, proto je pro tyto režimy zcela jiný přístup k novému finančnímu limitu. Podle klasifikace zákona o DPH je dlouhodobým majetkem uživatele předmět finančního leasingu. Zavedené omezení nároku na odpočet daně se týká vybraného osobního automobilu u "leasingového nájemce", tedy uživatele – nikoliv u leasingové společnosti.
U operativního leasingu je tomu naopak, neboť leasingová společnost pořizuje vybraný osobní automobil jako svůj dlouhodobý majetek.
Prodej vybraného osobního automobilu
Nově zavedený finanční limit daně na vstupu nemá žádný vliv na obecnou povinnost správně určit daň na výstupu při prodeji takového automobilu. To platí samozřejmě též pro úpravy odpočtu daně podle § 78a až § 78d zákona o DPH, protože zde není titul "změna rozsahu použití".
Vykazování
Dojde-li ke krácení nároku na odpočet daně z titulu výše uvedeného finančního kritéria, v tiskopise daňového přiznání se uvede "celý základ daně" podle daňového dokladu a nárok na odpočet samozřejmě v povolené výši. Pokud plátce provádí krácení poměrným nárokem podle § 75 zákona o DPH, uvádí se v poměrné hodnotě základu daně a příslušného odpočtu daně. Stejně se postupuje v kontrolním hlášení v rámci části B2.
Doplníme si, že při snižování původního uplatňovaného odpočtu daně podle § 77a ZDPH se úprava uvede na řádku 45 tiskopisu daňového přiznání se záporným znaménkem (a nevstupuje do kontrolního hlášení).
Nahoru2.3 Následující korekce v dalších letech
Po skončení kalendářního roku se v případě, že se poměrný koeficient odchýlil od skutečného využití o více než 10 procent, upraví výše uplatněného odpočtu podle § 75 odst. 5 ZDPH. Oprava se provádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, jehož se oprava týká.
Novela 2025
Výše uvedený odstavec zákona byl novelizován, ale základní pravidla jsou zachována.
Další roky
Postupujeme povinně podle § 78 a násl. zákona o DPH. V roce pořízení automobilu nárokujeme daň z přidané hodnoty podle skutečnosti a v dalších čtyřech letech se testuje vývoj – více viz Oprava, úprava a vyrovnání odpočtu DPH, Vypořádací a zálohový koeficient.
Měsíční plátce si pořídili automobil v roce 2024, u něhož byl za celý kalendářní rok nárok 70 000 Kč, resp. 70 %. V letech 2025 až 2028 může být situace jiná. Například v roce 2025 bude používání pro služební účely na úrovni 50 %, pak je nutné vrátit 1/5 daně z přidané hodnoty ze zjištěného rozdílu, tj. částku 4 000 Kč.
Nahoru2.4 Pohonné hmoty aj.
V praxi se využívá výhodný postup podle § 75 odst. 2 zákona o DPH a plátce si zvolí jednu z variant: uplatní nárok na odpočet v poměrné výši nebo plný nárok na odpočet a použití pro účely nesouvisející s ekonomickou…
