2025.2200.1
Zálohový a vypořádací koeficient
Ing. Olga Hochmannová
Úvod
Pokud máme rozebírat použití zálohového a vypořádacího koeficientu v dani z přidané hodnoty (dále "DPH"), musíme nejprve připomenout ustanovení, z nichž povinnost používat tyto nástroje vyplývá.
NahoruZákladní pravidla pro uplatňování odpočtu DPH
Jak vyplývá z § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále "ZDPH"), plátce je oprávněn podle § 72 odst. 8 ZDPH uplatnit si z přijatého zdanitelného plnění plný odpočet daně pouze v případě, že toto plnění použije pro uskutečnění vlastních plnění vyjmenovaných v § 72 odst. 1 ZDPH (zejména zdanitelných a osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně).
Pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění pro jiné účely než výše uvedené, nemá nárok na odpočet daně vůbec nebo jej může uplatnit jen v částečné výši. Pokud plátce použije totéž přijaté zdanitelné plnění současně pro účely s nárokem na odpočet daně i pro účely bez nároku na odpočet daně, může uplatnit nárok na odpočet jen v částečné výši, jak stanoví § 72 odst. 9 ZDPH. Částečná výše odpočtu daně se stanoví podle § 75 nebo § 76 ZDPH. V takové situaci je např. plátce, který si nechá postavit stavbu, v níž se nacházejí byty a nebytové prostory, které bude dále pronajímat. U bytů bude nájem osvobozený od daně, při pronájmu nebytových prostor může uplatnit daň za podmínek stanovených v § 56a odst. 3 a 4 ZDPH. Z přijatých zdanitelných plnění vynaložených na výstavbu si může uplatnit jen částečný odpočet DPH.
Ustanovení § 75 ZDPH stanoví postup pro uplatnění odpočtu daně v poměrné výši, když plátce použije přijaté zdanitelné plnění pro ekonomickou činnost i pro účely s ní nesouvisející. Ustanovení § 76 ZDPH stanoví postup pro uplatnění odpočtu daně v krácené výši, když plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti jak pro ekonomickou činnost s nárokem na odpočet daně (podle § 72 odst. 1 ZDPH), tak i pro ekonomickou činnost osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně (činnosti stanovené v § 51 ZDPH), což by byl i výše uvedený případ stavby k pronájmu.
Příklad 1
Plátce vykonávající ekonomickou činnost nákup a prodej zboží pořídil motorové vozidlo, které bude využívat zejména pro svou ekonomickou činnost, avšak také předpokládá, že toto vozidlo použije příležitostně i pro soukromou potřebu.
V tomto případě nemůže z vozidla uplatnit plný nárok na odpočet daně, ale pouze poměrnou část odpovídající použití pro účely ekonomické činnosti, postup výpočtu stanoví § 75 ZDPH.
Příklad 2
Obec, která je plátcem DPH a která uskutečňuje kromě výkonů veřejné správy také ekonomickou činnost nájem bytů a nebytových prostor, dodání vody, provoz akvaparku a sportovního hřiště, pořídila nové počítače. Tato obec bude mít jen částečný nárok na odpočet daně, neboť výkony veřejné správy nejsou ekonomickou činností. Ani uvedené ekonomické činnosti nezakládají plný nárok na odpočet daně, neboť některé z nich jsou osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně (nájem bytů občanům). Obec je tedy povinna počítat z přijatých zdanitelných plnění, která používá pro veškeré své činnosti, jak poměrný odpočet daně podle § 75 ZDPH, tak i krácený odpočet daně podle § 76 ZDPH.
NahoruOdpočet daně v poměrné výši a zálohový "poměrný koeficient"
Postup při uplatňování odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, která mají být použita pro ekonomickou činnost i pro účely s ní nesouvisející, stanoví § 75 odst. 2 ZDPH. Je stanoven odlišně pro přijatá zdanitelná plnění, která jsou dlouhodobým majetkem, a pro ostatní přijatá zdanitelná plnění.
U přijatého zdanitelného plnění, které není dlouhodobým majetkem, si může plátce zvolit, že uplatní odpočet daně v plné výši nebo v poměrné výši. Tato možnost vybrat si i plný odpočet daně je stanovena pouze pro účely částečné osobní spotřeby, nikoli pro jiné účely, které nejsou ekonomickou činností (tedy ne např. pro výkony veřejné správy u veřejnoprávních subjektů). Pokud plátce uplatní odpočet v plné výši, je následné použití pro osobní spotřebu podle okolností dodáním zboží nebo poskytnutím služby podle § 13 nebo § 14 ZDPH (např. spotřeba pohonných hmot při soukromém využití služebního automobilu).
U přijatého zdanitelného plnění, které je pořízením dlouhodobého majetku, lze uplatnit pouze poměrný odpočet daně.
Poměrná výše odpočtu daně se vypočítá jako součin částky daně na vstupu a procentního podílu, který odpovídá rozsahu použití pro ekonomickou činnost (např. 70 %). Tento procentní podíl (v § 75 odst. 3 ZDPH je označen jako "poměrný koeficient") se zaokrouhluje na celé procento nahoru.
NahoruVýpočet poměrného koeficientu
V ZDPH není výpočet výše uvedeného poměru konkrétně stanoven, postup záleží na okolnostech. Např. při použití motorového vozidla pro účely související i nesouvisející s ekonomickou činností je vhodným kritériem poměr ujetých km pro jednotlivé účely. Při použití stavby pro účely související i nesouvisející s ekonomickou činností je vhodným kritériem poměr podlahové plochy užívané pro jednotlivé účely. V ostatních případech, kde podobná kritéria použít nelze, je možné podle metodické informace MF ČR z r. 2011 postupovat "obdobně podle § 76 ZDPH". To znamená, že lze poměr určit porovnáním objemu výnosů/příjmů z jednotlivých druhů činností (např. při výpočtu poměru mezi ekonomickou činností a výkony veřejné správy u veřejnoprávního subjektu), a to na základě souhrnných ročních údajů.
Nahoru"Zálohový" poměrný koeficient
V průběhu jednotlivých zdaňovacích období kalendářního roku však plátce při uplatňování odpočtu daně nezná celkový roční podíl použití přijatého zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění, proto stanoví výši poměrného koeficientu "kvalifikovaným odhadem". Např. při pořízení osobního automobilu pro služební i soukromé účely plátce daně na základě dosavadního sledování vozidel předpokládá, že vozidlo bude využíváno z 80 % pro ekonomickou činnost a z 20 % pro soukromou potřebu. Obecně lze použít i poměrný koeficient předcházejícího kalendářního roku, který se takto stává "zálohovým" a po skončení aktuálního kalendářního roku je nutné zjistit jeho skutečnou výši.
Příklad 3
Plátce z příkladu 1, který vykonává ekonomickou činnost nákup a prodej zboží, pořídil v srpnu 2025 motorové vozidlo za částku 1 000 000 Kč + 210 000 Kč DPH, které bude využívat pro svou ekonomickou činnost i pro soukromou potřebu. Předcházející vozidlo využíval v průměru z 80 % pro ekonomickou činnost a z 20 % pro osobní spotřebu. Do vozidla nakupuje i pohonné hmoty, které rovněž využívá pro oba účely.
Z pořízení dlouhodobého majetku může uplatnit pouze poměrnou část odpočtu, v tomto příkladu 168 000 Kč. U pořízených pohonných hmot může uplatnit buď plný odpočet a následné použití pro osobní spotřebu dodanit jako použití zboží podle § 13 ZDPH, nebo rovněž poměrný odpočet DPH odpovídající použití pro účely ekonomické činnosti.
Příklad 4
Obec z příkladu 2, která uskutečňuje kromě výkonů veřejné správy i nájem bytů a nebytových prostor, dodání vody, provoz akvaparku a sportovního hřiště, pořídila v září 2025 5 ks nových notebooků po 40 000 Kč + 8 400 Kč DPH.
Podle údajů z r. 2024 činí ekonomická činnost obce 10 % její veškeré činnosti, 90 % tvoří výkony veřejné správy, tento poměr tedy použije i při uplatnění odpočtu za notebooky jako zálohový "poměrný koeficient". Tato obec bude mít z celkové daně na vstupu za 5 notebooků 42 000 Kč nárok na poměrný odpočet daně ve výši 4 200 Kč. Vzhledem ke skutečnosti, že část jejích ekonomických činností je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně, musí být tato částka ještě přepočítána koeficientem podle § 76 ZDPH.
NahoruOprava poměrného koeficientu na konci roku a vypořádací "poměrný koeficient"
Po skončení kalendářního roku je plátce povinen zjistit skutečný podíl použití přijatého zdanitelného plnění pro účely ekonomické činnosti, a pokud se liší od podílu, který použil v průběhu roku pro uplatnění odpočtu daně, opraví výši uplatněného odpočtu daně. Od 1. 1. 2025 byl změněn postup při této opravě odpočtu daně následovně:
-
u přijatého zdanitelného plnění, které se stalo součástí dlouhodobého majetku, se provede oprava každého rozdílu bez ohledu na jeho výši,
-
u přijatého plnění jiného než dlouhodobý majetek se oprava provede jen tehdy, pokud je rozdíl větší než 10 procentních bodů.
Opravu plátce provede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v němž byl oprávněn nárok na odpočet daně uplatnit a uplatnil jej. Oprava se uvádí do ř. 45 daňového přiznání k DPH.
Příklad 5
Využijme opět plátce z příkladu 1, který pořídil v srpnu 2025 motorové vozidlo za částku 1 000 000 Kč + 210 000 Kč DPH pro ekonomickou činnost i pro soukromou potřebu. Na základě sledování jízd u předcházejícího vozidla použil pro výpočet odpočtu "zálohový poměrný koeficient" 80 %, tedy uplatnil poměrnou část odpočtu ve výši 168 000 Kč. Na konci r. 2025 na základě evidence jízd zjistil, že toto vozidlo používal pro ekonomickou činnost jen ze 75 % a 25 % tvořila osobní spotřeba. Je tedy povinen uplatněný odpočet opravit za poslední zdaňovací období r. 2025.
Měl uplatnit 75 % = 157 500 Kč. Uplatnil 168 000 Kč.
157 500 – 168 000 = – 10 500 Kč. Do ř. 45 daňového přiznání k DPH uvede korekci odpočtu ve výši – 10 500 Kč.
NahoruVypořádací "poměrný koeficient"
Jak vyplývá z výše uvedeného, plátce uplatňuje z přijatého zdanitelného plnění v průběhu roku poměrný odpočet daně "kvalifikovaným odhadem" nebo "zálohovým poměrným koeficientem". Za poslední zdaňovací období příslušného roku je povinen zjistit skutečný poměr použití za tento rok a v případě, že je odlišný od uplatněného, je povinen odpočet opravit.
U přijatého zdanitelného plnění, které se stalo součástí dlouhodobého majetku, provede plátce vypořádání poměrným koeficientem vypočteným v roce dokončení/pořízení majetku za všechna dříve přijatá zdanitelná plnění, která se stala součástí tohoto dlouhodobého majetku, je tedy povinen do této opravy zahrnout podle § 75 odst. 7 až 9 ZDPH i zaplacenou úplatu (zálohu) nebo zdanitelná plnění přijatá v předcházejícím kalendářním roce.
Oprava se provede za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen (případně ve kterém je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně, pokud by to nebylo ve stejném roce, ve kterém byl pořízen). Stejným způsobem se potupuje i u úplaty poskytnuté v souvislosti s pořízením tohoto dlouhodobého majetku.
Příklad 6
Plátce pořídil v březnu 2025 osobní automobil kategorie M1 za 2 000 000 Kč + 420 000 Kč DPH. Vzhledem ke speciálnímu vybavení, které si u automobilu objednal, zaplatil v prosinci 2024 na tento automobil celkovou zálohu 1 000 000 Kč. Účetní firmy z této zálohy uplatnila na základě daňového dokladu plný odpočet daně ve výši 173 554 Kč. Z doplatku 1 173 554 Kč + 246 446 Kč DPH za březen 2025 účetní uplatnila odpočet daně rovněž v plné výši.
Z evidence jízd však na konci r. 2025 bylo zjištěno, že podnikatel používal toto vozidlo jen z 90 % pro ekonomickou činnost a z 10 % pro osobní potřebu.
Uplatněný odpočet je tedy nutné opravit podle § 75 odst. 7 až 9 ZDPH za poslední zdaňovací období r. 2025.
Uplatněný odpočet 100 % ze zálohy + z doplatku = 420 000 Kč, skutečné použití pro ekonomickou činnost 90 %, tj. 378 000 Kč, rozdíl = – 42 000 Kč.
U jiného přijatého zdanitelného plnění, než je dlouhodobý majetek, vznikne podle § 75 odst. 5 ZDPH povinnost provést tuto opravu, jen pokud se roční poměrný koeficient liší od uplatněného o více než 10 procentních bodů.
NahoruKrácení odpočtu koeficientem podle § 76 ZDPH a "zálohový" krátící koeficient
Uplatnění krátícího koeficientu
Jak stanoví § 76 odst. 1 ZDPH, pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci ekonomických činností současně pro plnění s nárokem na odpočet daně i osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (např. nájem bytů občanům a krátkodobý nájem s daní), může uplatnit odpočet daně pouze v krácené výši. Pod pojmem "plnění osvobozená od daně" je nutno rozumět plnění osvobozená od daně vyjmenovaná v § 51 ZDPH s místem plnění v tuzemsku, ale i mimo tuzemsko, a také plnění osvobozená od daně podle § 50 a § 109bh ZDPH ve zvláštním režimu pro malé podniky.
NahoruVýpočet kráceného odpočtu, stanovení "zálohového" krátícího koeficientu
Podle § 76 odst. 2 ZDPH se odpočet daně v krácené výši vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění použitého pro ekonomickou činnost s nárokem i bez nároku na odpočet daně a koeficientu. V průběhu kalendářního roku používá plátce pro krácení koeficient, který vychází z údajů minulého kalendářního roku nebo je stanoven odhadem (viz § 76 odst. 6 ZDPH) a za poslední zdaňovací období kalendářního roku provede vypořádání (viz § 76 odst. 7 až 10 ZDPH).
Pokud plátce používá přijaté zdanitelné plnění současně nejen pro ekonomickou činnost s nárokem i bez nároku na odpočet daně, ale i pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, vypočítá z daně na vstupu nejprve poměrnou část odpočtu podle § 75 ZDPH, která přísluší k ekonomické činnosti. Tento výpočet provede samostatně (mimo daňové přiznání k DPH) a následně vypočtenou poměrnou část odpočtu zahrne do údajů týkajících se kráceného odpočtu na daňovém přiznání (ř. 40 až 46, pravý sloupec daňového přiznání k DPH) a dále krátí koeficientem podle § 76…
