dnes je 12.8.2022

Input:

Základ DPH

30.9.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Základ DPH

Ing. Jan Ambrož

Jedním ze stavebních kamenů fungování daně z přidané hodnoty je určení správné základny, ze které se vypočte výše daně. V zákoně o DPH proto nalezneme několik souvisejících ustanovení obsahujících jednoznačná pravidla.

Pozor!
Jedná se pro systém DPH o klíčovou oblast, proto byla v zákoně o DPH již dříve poměrně dobře popsána a v posledních letech se objevily v novelách většinou formální úpravy, významnější jen k 1. 4. 2019.

Právní úprava

Právní úprava

Základní pravidla jsou v zákoně o DPH uvedena v § 36, § 36a (cena obvyklá), § 37 (způsob výpočtu) a § 37a (zálohy). Pro některé specifické případy jsou k dispozici další paragrafy:

  • dovoz zboží (§ 38),

  • přijetí služby z EU a třetí země (§ 39),

  • pořízení zboží z EU (§ 40),

  • podmíněný režim osvobození od spotřební daně (§ 41),

  • specifika u tzv. zvláštních režimů, cestovní ruch (§ 89), u kterého je schválena novela s účinností od 1. 1. 2022 nebo pro obchodníky s použitým zbožím a uměleckými díly aj. (§ 90).

Rada
Se základem daně úzce souvisí jeho následná korekce, tj. opravy základu daně a výše daně podle § 42 a násl. zákona o DPH, kterým se věnuje samostatný článek.

Výklad

Postupně si vysvětlíme teoretická východiska, jak správně určit základ daně (1.), dále se zaměříme na realizaci, tj. praktické postupy určení daňové základny pro DPH, cenu obvyklou (2.), výpočet daně a vliv záloh (3.), spojené osoby (4.).

Novela 2021

Krátce informujeme o novinkách v části 2.6 a 3.4. V kapitole 2.7 naleznete poznámku k aktuální novele, která se věnuje především povinné harmonizaci v EU účinné od 1. 7. 2021 u prodeje zboží na dálku (i dovozu zboží tzv. nízké hodnoty) a navazujícímu rozšíření režimu jednoho správního místa. K problematice cizí měny je novinka zmíněna v kapitole 3.5.

Rada
V textu upozorňujeme na významné publikované názory Finanční správy formou "Informace GFŘ".

1. ZÁKLAD DANĚ A VÝŠE DPH

Rozebereme si, jestli má vliv typ uskutečněného plnění (1.1), více druhů základu daně (1.2), přefakturaci v DPH (1.3) a několik zvláštních případů (1.4).

1.1 Typ plnění

V úvodu si musíme zdůraznit, že základ daně je samozřejmě rozhodující veličinou pro plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, aby byla zjištěna částka daně z přidané hodnoty na výstupu. Nejde jen o odvod DPH na výstupu u plátce, který plnění uskutečňuje – jeho obchodní partner, je-li plátcem, řeší výši nároku na odpočet daně.

1.2 Různé druhy plnění

Konečná výše daně závisí na hodnotě základu daně a příslušné sazby daně, ať už je deset, patnáct nebo dvacet jedna procent (§ 47 zákona o DPH).

Následující příklady potvrzují, že daňovou povinnost ovlivňuji i taková plnění, u nichž poskytovatel sám daň na výstupu neodvádí. Proto i v těchto případech je nutné správně stanovit základ daně. Jedná se například o:

  • plnění osvobozená od daně (a), zjednodušeně "nulová" sazba daně a

  • v režimu přenosu daňové povinnosti, reverse charge (b).

(a) Osvobozená plnění

Základ daně je neméně důležitý v případech, kdy je uskutečněno osvobozené plnění od daně, protože jde o podstatný údaj pro krácení nároku na odpočet DPH a ve vyjmenovaných případech též pro hodnotu obratu a tím určení zdaňovacího období, případně povinné registraci k DPH.

Příklad
Společnost Stavba pečlivě sleduje hodnoty uskutečněných zdanitelných plnění (v úrovni bez DPH) a osvobozených plnění, neboť vstupují do výpočtu ročního koeficientu ovlivňujícího její nárok na odpočet DPH.

Základ daně

Pro osvobozená plnění, v režimu "bez" nebo "s" nárokem na odpočet daně, postupujeme při stanovení základu podle § 36, jak je to přímo uvedeno v § 51 odst. 2 a § 63 odst. 2 ZDPH.

Pozor!
Obdobně je třeba dodržovat obecná pravidla, byť někdy částečně modifikovaná, například u jiného osvobozeného plnění, dodání zboží do EU (§ 64).

Příklad
Pan Novák řeší, jestli se musí povinně registrovat k dani z přidané hodnoty. Jeho obrat za období duben 2020 až březen 2021 činí 990 000 Kč, obsahuje běžná zdanitelná plnění, ale také osvobozená plnění, která nelze podle § 4a zákona o DPH vyjmout z ukazatele obrat.

Při kontrole daňovým poradcem bylo zjištěno, že u základu daně týkajícího se osvobozeného plnění došlo k nepřesnosti, má být o 11 000 Kč vyšší, a tak panu Novákovi vznikla povinnost se registrovat k DPH.

Rada
Kdyby býval v daném období uskutečňoval pan Novák pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, můžeme s nadsázkou tvrdit, že chybně stanovený nižší základ daně neovlivní kritéria pro povinnou registraci, neboť pro tyto případy není rozhodující výše osvobozeného plnění a využije se výjimka podle § 6 odst. 1 zákona o DPH.

(b) Přenos daňové povinnosti

Výše základu DPH, kterou je povinen určit "dodavatel", je nutná též u plnění v režimu přenosu daňové povinnosti. Příjemce plnění totiž vypočte daň z přidané hodnoty podle hodnoty základu DPH – viz například Reverse charge.

Příklad
Společnost Stavba je povinna správně stanovit "cenu" svého uskutečněného plnění, tj. základ daně, ze kterého se vypočte daň na výstupu, přestože její daňovou povinnost za ni musí splnit odběratel – je-li plnění v režimu přenosu daňové povinnosti.

Pozor!
Výše uvedená společnost Stavba může řešit stanovení základu daně v několika situacích popsaných v následující tabulce.

Titul Význam k základu daně 
Dodání zboží v tuzemsku Standardní zdanitelné plnění, odvod DPH 
Nájem zdaňovaný  Odvod DPH z inkasa přijaté úplaty 
Nájem osvobozený Ale vliv na krácení DPH na vstupu 
Provedené stavebně-montážní práce V režimu přenosu daňové povinnosti, DPH odvede zákazník 
Přijetí stavebně-montážních prací Základ daně určil dodavatel, DPH odvádí příjemce a nárokuje daň na vstupu 
Služby do EU V režimu reverse charge 

Rada
Přehled plnění potvrzuje, že základ daně má různý vliv na práva a povinnosti plátců. U přenosu daňové povinnosti se jedná o citlivý problém, neboť výši daně vypočítá příjemce plnění – podklad, kterým rozumíme základ daně, mu sdělí dodavatel.

1.3 Přefakturace v DPH

Doplňme, že ne vše je "předmětem" daně z přidané hodnoty. Zvláštním případem je podle § 36 odst. 13 zákona o DPH tzv. přefakturace v DPH, kterému je věnován samostatný článek.

Pozor!
Zásadní je pro vyjmutí takového "plnění" z předmětu daně z přidané hodnoty – vskutku tomu tak je, neboť není součástí základu daně – mimo jiné podmínka zachování úrovně základu daně.

Princip

Platí, že se do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce:

  • obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby,

  • přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu,

  • plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet DPH.

Příklad
Realitní kancelář zprostředkovává pro pana Nováčka prodej bytu. Podle kupní smlouvy hradí různé poplatky a kolky prodávající. Byt se podařilo úspěšně prodat a realitní kancelář účtuje své služby. Do základu daně nezahrne výše uvedené poplatky a kolky, které hradila jménem a na účet prodávajícího, neboť nejsou podle § 36 odst. 13 ZDPH součástí základu daně.

1.4 Specifické případy

Krátce si zmíníme pravidla pro určení základu daně u vratných obalů a dvou dalších specifických režimů.

Obaly

V článku Zdanitelná plnění upozorňujeme na zvláštní přístup k určení základu daně pro dodavatele vratných obalů.

Rada
Zajímavostí je, že v souladu s § 36 odst. 12 zákona o DPH může vzniknout záporný základ daně a záporná daň při "vyúčtování" za účetní období nebo kalendářní rok.

Cestovní služby

Pro cestovní služby (§ 89 odst. 3 ZDPH) upravuje zákon o dani z přidané hodnoty při stanovení výše základu daně zvláštní pravidla.

Novela 2022

Připomínáme, že je již schválena změna vybraných ustanovení § 89 zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2022.

Použité zboží a umělecké předměty

Specifické postupy se aplikují též podle § 90 obchodníci s použitým zbožím, uměleckými předměty, sběratelskými předměty a starožitnostmi.

Rada
Rozbor základů daně pro výše uvedená plnění, popsaná zákonem o DPH v §§ 38 až 41, naleznete v příslušných článcích.

2. OBECNÝ ZÁKLAD DPH

V dalším textu si probereme několik vybraných problémových okruhů: celkový základ daně (2.1), vedlejší výdaje (2.2), poukazy (2.3), slevy (2.4), různé základy a sazby (2.5), sjednocení pojmu obvyklá cena a její aplikaci (2.6). Doplňujeme krátce zmínku o základu daně pro zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty (2.7).

Rada
Pro běžná zdanitelná plnění platí jednoduchá zásada:

  • Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky za úhradu spotřební daně, od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.

2.1 "Celkový" základ daně

Součástí základu daně jsou podle § 36 odst. 3 ZDPH:

  • jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění,

  • dotace k ceně,

  • vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění,

  • při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou,

  • při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojených s výstavbou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují (viz Stavebnictví - DPH).

Pozor!
Ke druhé odrážce, a to dotaci doplňujeme, že novela zákona k 1. 4. 2019 zpřesnila metodiku – dotace je klasifikována jako úplata v § 4 odst. 1 písm. b) ZDPH.

Dotace

Musíme správně interpretovat znění zákona o DPH, není dotace jako dotace. V článku Dotace upozorňujeme na povinnost zahrnout do základu daně případnou dotaci, je-li plnění poskytováno se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění.

Příklad
Společnost Mléko dodává do základních škol mléko; jednotková cena dodávaného balení je 10 Kč bez DPH. Dodavatel dostává dotaci k ceně, která činí 2 Kč. Základ daně pro odvod DPH představuje částka 10 Kč bez DPH, přestože je dodavateli fakturováno za jedno balení osm korun v úrovni bez DPH.

Rada
Za dotaci k ceně, která by mohla být součástí základu daně, se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku.

Příklad
Společnost Mléko obdržela dotace na pořízení nové stáčírny a také na provozní náklady. Tyto dotace neovlivní výši daně na výstupu, neboť nevstupují do základu daně.

Pozor!
Aby nedošlo k problému při stanovení základu daně, zrekapitulujeme si pravidla podle zpřesněných textů výše zmíněné novely zákona o DPH. Kdy se jedná po novele zákona o DPH o dotaci k ceně?

Tou rozumíme případy, když: "...přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie či podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění...".

2.2 Vedlejší výdaje

Samostatně rozebíráme související položky, neboť se v praxi nejvíce chybuje, když se do základu daně nezahrnou vedlejší výdaje, jimiž jsou například náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Uveďme si konkrétní příklad.

Příklad
Společnost Velkoobchod dodala zboží za 200 000 Kč v úrovni bez DPH. Jestliže je součástí obchodních podmínek také právo účtovat vedlejší náklady, musíme zvýšit základ DPH. Je-li balné a pojištění ve výši 10 000 Kč, základ daně činí 210 000 Kč a daň je 44 100 Kč.

Pozor!
Není vůbec podstatné, že společnost Velkoobchod nabízí v ceníku zvlášť různé položky. Například jednotkovou cenu zboží, náklady na manipulaci a balení atd. Základ daně musí tvořit součet všech položek, neobsahuje jen katalogovou cenu zboží.

Rada
Budete-li řešit, co je či není vedlejšími "náklady", někdy se jeví jako "samostatné plnění", dodržujte teoretické obecné kritérium:

  • Takové položky (plnění) jsou součástí základu daně, jestliže slouží zejména pro uskutečnění plnění hlavního.

2.3 Poukazy

V zákoně o DPH se řeší problematika tzv. poukazů v § 15 a navazujících ustanoveních. Když se jedná v určených případech o zdanitelné plnění, uplatní se obecné postupy.

Rada
Musíme rozlišovat mezi jednoúčelovými a víceúčelovými poukazy. Pokud dochází při dodání zboží nebo poskytnutí služeb na základě víceúčelového poukazu, je stanoven základ daně v § 36 odst. 7 zákona o DPH:

  • vše, co příjemce plnění (nebo třetí osoba) uhradil nebo má uhradit, a to bez daně,

nebo

  • není-li tato úhrada známa, základem daně je částka na poukazu nebo související dokumentaci uvedená, snížená o daň.

Je-li takový poukaz realizován jen částečně, základ daně se stanoví poměrnou částí podle § 42 odst. 8 ZDPH

Pozor!
Poukazy se běžně používají jako benefity, a to je třeba vzít v úvahu pro účely daně z přidané hodnoty, nejen z pohledu daně z příjmů.

2.4 Sleva

Podle § 36 odst. 5 ZDPH platí, že sleva není součástí základu daně, jestliže je poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud by šlo o "dodatečnou slevu", hovoříme o opravě základu a výše DPH.

Pozor!
Rozdílný přístup potvrzuje následující vzorový příklad.

Příklad
Společnost Velkoobchod dodala v dubnu 2021 zboží za 200 000 Kč v úrovni bez DPH. V případě, že bude uznána reklamace například v červnu 2021, snížení ceny je opravou základu daně a promítne se v daňovém přiznání. Dodavatel vystaví opravný daňový doklad.

Kdyby se obdobná dodávka uskutečnila s tím, že podle ceníku společnosti náleží odběrateli sleva 10 %, základ daně by byl v dubnu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byl 180 000 Kč v úrovni bez DPH.

2.5 Různé základy a sazby DPH

V praxi se běžně setkáme se situacemi, kdy se u jednoho "plnění" (zakázky) eviduje více odlišných základů daně a sazeb daně.

Jiné základy DPH

Pokud plátce uskuteční plnění s různými základy daně, "skutečný" základ daně určíme pro jednotlivá plnění v poměrné výši.

Příklad
Společnost Zdravotechnika prodává zdravotnická zařízení. Pokud je podle smlouvy a jiných dokumentů jasné, že například sjednaná cena ve výši 400 000 Kč bez DPH obsahuje: plnění osvobozené (100 000 Kč), se základní sazbou (200 000 Kč) a 15% sníženou sazbou (100 000 Kč), daň na výstupu činí 57 000 Kč.

Jiné sazby DPH

Zákon o DPH stanoví podmínky pro určení základu daně, je podle § 36 odst. 9 ZDPH situace, kdy je za uskutečněná plnění určena celková cena nebo hodnota, která zahrnuje dodání zboží nebo poskytnutí služby s různými sazbami DPH, popřípadě osvobozená od daně.

Rada
Základ daně se pro jednotlivá zdanitelná plnění vypočte v poměrné výši odpovídající poměru cen zjištěných podle zvláštního právního předpisu jednotlivých plnění k celkovému součtu těchto zjištěných cen.

V těchto případech se celková cena nebo hodnota považuje za částku obsahující daň. Pokud by byl při oceňování majetku vyžadován posudek více znalců, použije se pro zjištění poměru cen cena z posudku, v němž byla cena nejvyšší.

Charakter plnění

Je proto vždy nutné správně určit charakter každého uskutečněného plnění, nejen pro klíčování základu daně. Uvádíme typický

Nahrávám...
Nahrávám...