dnes je 27.1.2022

Input:

Úrok

4.12.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Úrok

Ing. Jan Ambrož, Ing. Aleš Pekárek

Úvod

Článek je věnován problematice úroků, jak se zobrazí v účetnictví a v daních z příjmů. Nejedná se však pouze o úroky „běžné”, které souvisí se vztahem věřitele a dlužníka.

Téma „úroky” je ale výrazně širší, týká se například sankcí (úroků z prodlení) a jiných. Proto si také vysvětlíme několik daňových specifik pro příjmy ze závislé činnosti, možnosti snížení o nezdanitelnou část základu daně a otázku vztahů mezi spojenými osobami.

Právní úprava

Právní úprava

Zákon o daních z příjmů řeší úroky v mnoha ustanoveních, například:

  • pro osvobození od daně pro fyzické osoby v § 4 ZDP, pro právnické osoby § 19,

  • u závislé činnosti k problematice zaměstnaneckých půjček je důležitý § 6 odst. 9 písm. v),

  • v podmínkách pro uplatnění paušální daně v § 7a odst. 1,

  • určení dílčího daňového základu pro fyzické osoby v § 8,

  • nezdanitelná část základu daně u úroků z hypotečních úvěrů v § 15,

  • začlenění úroků do příjmů daňových nerezidentů podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 4.,

  • pro úpravy základu daně postupujeme podle§ 23 odst. 3 písm. a) a b),

  • cena obvyklá a varianta úročených finančních nástrojů u osob spojených v § 23 odst. 7,

  • daňové náklady posuzujeme podle vybraných ustanovení §§ 24 a 25,

  • aplikace srážkové daně podle § 36.

Účetní předpisy

V textu čerpáme ze základních účetních norem, tj. Vyhlášky (dále „Vyhláška” nebo „PVZÚ”) a Českých účetních standardů.

Pokyn D-22

V několika případech se také odvoláváme na publikovaný odborný názor daňové správy z Pokynu D-22.

Výklad

Text jsme rozdělili do dvou kapitol:

  • první se věnujeme účetnictví, vybraným účetním souvztažnostem a jejich vlivu na daně.

  • Druhá část se týká daně z příjmů, zdanění a osvobození úroků a také kdy je úrok daňovým výdajem (nákladem) a rozebereme si další specifika.

Daň z přidané hodnoty

Nosným tématem článku je úrok v daních z příjmů a v účetnictví. Přesto doplňujeme důležitou poznámku k dani z přidané hodnoty.

Osvobozené plnění

Podle § 54 odst. 1 písm. c) ZDPH je poskytování úvěrů a zápůjček zařazeno mezi finanční činnosti, které jsou osvobozeny od daně z přidané hodnoty, ale současně se zákazem nároku na odpočet DPH.

Pozor!
Předmětem DPH nejsou úroky z prodlení, sankční úroky banky ani úroky z přeplatku. Nejde o úplatu za dodané zboží nebo za poskytnutou službu.

1. ÚČETNICTVÍ

Nejdříve se zaměříme na obecnou metodiku (1.1), účtování nákladových a výnosových úroků (1.2), poté na nákladovou stránku (1.3) a v závěru na vazbu úroků a pořizovací cenu (1.4). Krátce se zmíníme o úrocích, mají-li povahu sankční (1.5).

1.1 Metodika účtování

Úvodem je třeba si vyjasnit, že úrok je peněžitá odměna za půjčení peněz. Vyjadřuje cenu peněz, které věřitel na sjednanou dobu přenechává k užívání dlužníkovi. Na straně věřitele je úrok výnosem, na straně dlužníka nákladem. Zdůrazníme si princip časového rozlišení (1.1.1) a povinné náležitosti související s účetní závěrkou (1.1.2).

Rada
Zdrojem úroků může být úvěr či zápůjčka (viz Úvěr a zápůjčka), bankovní účty a vklady nebo cenný papír. Výše úroku může být určena pevnou částkou za stanovenou dobu nebo úrokovou mírou.

Pozor!
Při pořízení aktiva řešíme, jestli je či není součástí pořizovací ceny. A specifickou podmnožinu kategorie „úroky” představují tituly sankční, jejichž metodika účtování je proto odlišná.

1.1.1 Časové rozlišení

Na základě obsahu vztahu mezi věřitelem a dlužníkem, který je zdrojem úroků, jsou oba schopni přesně určit časovou souvislost úrokového výnosu či nákladu s jednotlivým účetním obdobím.

Pozor!
Částky úroků včetně případného časového rozlišení jsou proto vždy známy a účetní jednotky jsou povinny o nich účtovat, a to bez ohledu na existenci vyúčtování nebo předepsání úroků k úhradě.

Dohadné položky

Z výše uvedeného vyplývá, že bychom o úrocích, máme-li k dispozici všechny relevantní informace, neměli účtovat jako o dohadných položkách. Přesto se objevují v ČÚS č. 017 jak operace aktivní (MD 388), tak pasivní (D 389). Má se jednat o případy, kdy úroky nejsou zahrnuty ve vyúčtování bank a jiných institucí za běžné účetní období, resp. toto vyúčtování bylo chybné.

1.1.2 Účetní závěrka

Pro vykazování úroků v průběhu účetního období a v účetní závěrce plně aplikujeme zásady stanovené ve Vyhlášce.

Pozor!
V této souvislosti připomínáme povinnost informovat o některých skutečnostech v příloze k účetní závěrce. Například podle § 39 PVZÚ o výši úroků, které se staly součástí pořizovací ceny ocenění majetku (viz 1.4).

Podrozvahová evidence

Zapomínat by se nemělo na tzv. podrozvahovou evidenci, v níž podle ČÚS č. 001 mimo jiné sledujeme úroky z prodlení.

1.2 Účtování o nákladu a výnosu

Věřitel účtuje o úrokovém výnosu ve prospěch účtů ve skupině 66 – Finanční výnosy. Rozebíráme otázku vhodných účtů (1.2.1), časového rozlišení výnosů (1.2.2) a úroky z vkladů (1.2.3). Na závěr uvádíme krátkou zmínku k cenným papírům (1.2.4).

1.2.1 Účetní souvztažnosti (účty)

Konkrétní syntetické účty nejsou závazně stanoveny, avšak je zvyklostí používat účty shodné s dříve platnými účetními předpisy. Doporučujeme používat běžně zavedené účty podle vzorového účtového rozvrhu.

Rada
Při účtování nákladových a výnosových úroků se řídíme Českým účetním standardem č. 019.

Pro nákladové úroky použijeme účet 562 – Úroky, jak uvádí tento ČÚS „…zejména vůči úvěrovým institucím, včetně úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru, v případě zápůjček, finančních operací (například eskontace cenných papírů).”.

Na účtu 662 účtujeme „…nároky na výnosové úroky od bank, spořitelních a úvěrních družstev a jiných dlužníků…”.

Pozor!
Úrokové výnosy z dluhových cenných papírů, které účetní jednotka pořídila jako finanční investici, se účtují na účtu 665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku. V případě dluhových cenných papírů pořízených jako krátkodobý finanční majetek se k účtování úrokového výnosu používá účet 666 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku.

Analytická evidence

Pro snazší inventarizaci doporučujeme v souladu s Českým účetním standardem č. 001 na analytických účtech oddělit úroky podle jednotlivých titulů a samostatně evidovat úroky plynoucí od spřízněných osob, například:

  • 662.10 – Úroky z běžných účtů,

  • 662.20 – Úroky z vkladových účtů,

  • 662.30 – Úroky z půjček,

  • 662.40 – Úroky z půjček ve skupině,

  • 662.50 – Úroky přijaté ze zahraničí apod.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Alfa poskytla volné peněžní prostředky formou zápůjčky firmě Zeta. Účtujeme standardní operace včetně promítnutí nároku na úrok k rozvahovému dni. V dalším období, v němž dochází k vrácení finančních prostředků, zúčtujeme navazující operace.

Text  Kč  MD   
1. Poskytnutí krátkodobé zápůjčky  1 000 000  378.10  221.10 
2. Poměrná část úroku splatná do okamžiku
účetní závěrky 
 
2 000  378.11 662.20  
3. Inkaso splátky úroků 2 000 221.10 378.11 
Nové účetní období    
1.1 Nárok na zbývající část úroků 8 000 378.11 662.20 
1.2 Inkaso zápůjčky včetně úroků  1 008 000  221.10     
1.3 Zápůjčka  1 000 000     378.10  
1.4 Úroky  8 000     378.11  

Pozice dlužníka

Metodika účtování je shodná, zrcadlovitě můžeme zaúčtovat výše uvedené operace (viz též další výklad).

Příklad
Příklad (2)

Společnost Zeta zaúčtuje následující účetní operace.

Text  Kč  MD   
1. Inkaso krátkodobé zápůjčky  1 000 000  221.10 379.10 
2. Poměrná část úroku splatná do okamžiku
účetní závěrky 
 
2 000  562.20 379.11 
3. Splátka úroků 2 000 379.11 221.10 
Nové účetní období   
1.1 Závazek na zbývající část úroků 8 000 562.20 379.11 
1.2 Vrácení zápůjčky včetně úroků  1 008 000      221.10 
1.3 Zápůjčka  1 000 000   379.10  
1.4 Úroky  8 000   379.11  

Rada
Kdyby byla zápůjčka poskytnuta mezi spojenými osobami, použije věřitel účtovou skupinu 35, dlužníka 36.

Metodická poznámka

Pro dlouhodobé závazky, úvěry, používáme účtovou skupinu 46. Doplňujeme, že v případě tzv. krátkodobých finančních výpomocí poskytnutých účetní jednotce jinými subjekty než úvěrovými institucemi nebo společníky obchodních korporací, tj. třetími osobami, používá dlužník účtovou skupinu 24, a to podle Českého účetního standardu č. 016.

1.2.2 Časové rozlišení výnosů

Časová souvislost dosud nevyúčtovaných výnosových úroků s běžným účetním obdobím se účtuje na vrub účtu 385 – Příjmy příštích období souvztažně s příslušným výnosovým účtem.

Příklad
Společnost Beta má nárok na úroky z termínovaného vkladu. Uvedeme si vzorové účetní operace. Komplikované doložení vkladu (*) účtujeme v dalších příkladech (1.2.3).

Text  Kč  MD   
1. Založení vkladového účtu  20 000 000  221.99  221.10*  
2. Časové rozlišení úroku  18 000  385.20  662.20  
Nové účetní období   
1. Zrušení vkladového účtu  20 000 000  221.10*  221.99 
2.1 Připsaný úrok  20 000  221.10    
2.2 Poměrná část úroku za předchozí období  18 000    385.20  
2.3 Úrokový výnos běžného období  2 000    662.20  

1.2.3 Úroky z vkladů

Účtování o peněžních prostředcích poskytnutých bance formou termínovaného vkladu je závislé na způsobu, kterým banka dokumentuje uzavřený obchod, tj. na výpisech z běžného účtu (BÚ), výpisů z krátkodobého termínovaného vkladu (KTV), avízech nebo konfirmacích obchodu. Uvádíme tři modelové varianty.

Příklad
Příklad (1)

Banka poskytuje informaci o krátkodobém termínovaném vkladu formou samostatného bankovního výpisu, na kterém je zúčtován úrokový výnos.

Text  Kč  MD   
1. Převod peněz z BÚ na KTV
(doklad = výpis z BÚ) 
 
1 000 000  261.10  221.10  
2. Založení KTV (účtováno
na základě výpisu z KTV) 
 
1 000 000  221.60  261.10  
3. Úrokový výnos (výpis z KTV)  1 000  221.60  662.20  
4. Ukončení KTV (výpis z KTV)  1 001 000  261.10  221.60  
5. Připsání peněz na BÚ (výpis z BÚ)  1 001 000  221.10  261.10  

Příklad
Příklad (2)

K termínovanému vkladu má účtárna k dispozici pouze výpis z běžného účtu, na kterém jsou uvedeny údaje o úroku.

Text  Kč  MD   
1. Založení KTV  1 000 000  221.99  221.10  
2.1 Ukončení KTV  1 000 000  221.10  221.99  
2.2 Úrokový výnos  1 000  221.10  662.20  

Příklad
Příklad (3)

Banka na výpisu z běžného účtu uvádí pouze částku odepsanou a připsanou v souvislosti s uzavřením termínovaného obchodu. Výše úroku je k dispozici jen z dokumentace k uzavřenému obchodu (smlouva, avízo, konfirmace apod.).

Text  Kč  MD   
1. Založení KTV (výpis z BÚ)  1 000 000  221.99  221.10  
2. Ukončení KTV (výpis z BÚ)  1 001 000  221.10  395.99  
3.1 Rozúčtování inkasa  1 001 000  395.99     
3.2 KTV  1 000 000     221.99  
3.3 Úrokový výnos  1 000     662.20  

Rada
V uvedených příkladech není vhodné účtování o úroku přímo na účtu 221.10. Jednak není přímá návaznost účetních záznamů na prvotní doklad a dále se zcela ztrácí kontrolní funkce obratové předvahy, ze které obvykle lze porovnáním obratů stran MD a Dal s kumulovanými obraty kreditní a debetní strany na bankovním výpisu snadno ověřit úplnost účtování o pohybech na bankovních účtech.

1.2.4 Cenné papíry

Úrokovým výnosem se rozumí výnos stanovený úrokovou sazbou u dluhových cenných papírů s úrokovou sazbou nebo rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a pořizovací cenou u diskontovaných cenných papírů.

Rada
Podle povahy cenného papíru se úrok účtuje ve prospěch účtu 665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku nebo účtu 666 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku.

Český účetní standard č. 008 popisuje související problematiku účtování směnek.

1.3 Účtování o nákladu

Zatímco u věřitele je zachycení úroků ve výsledku hospodaření a základu daně z příjmů poměrně přehledné, situace u dlužníka je složitější. Úroky z přijatých peněžních prostředků mohou vstupovat do pořizovací ceny dlouhodobého majetku (viz 1.4) nebo mohou být účtovány na vrub nákladů, přičemž účetní náklad je dále nutno testovat z hlediska daně z příjmů.

O běžných úrocích z pohledu dlužníka účtujeme ve skupině 56, používáme účet 562. Samozřejmostí, jako u výnosů, je povinné časové rozlišení.

Rada
Základní vzorový příklad jsme již uvedli v kapitole 1.2.1. Doplníme si výklad o další varianty.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Xara si vyřídila u bankovního ústavu krátkodobý úvěr, který byl realizován v prosinci s tím, že bude vrácen včetně úroků v březnu následujícího kalendářního roku, proto k rozvahovému dni zaúčtujeme standardním způsobem časové rozlišení.

Text  MD D 
1. Přijetí zápůjčky  1 000 000  221.10 379.30  
2. Poměrná část úroků připadající na prosinec  5 000  562.30  383.30 
Nové účetní období  
1.1 Vrácení zápůjčky včetně úroku  1 020 000    221.10 
1.2 Vrácení zápůjčky  1 000 000  379.30   
1.3 Úroky za prosinec  5 000 383.30    
1.4 Úroky za leden až březen 15 000 562.30    

Rada
Časové rozlišení použijeme též v případech, když by úroky byly placeny dopředu.

Příklad
Příklad (2)

Kdyby společnost Xara uhradila v prosinci celou výši úroků, účetní výsledek hospodaření to neovlivní, resp. nezmění ve srovnání s předchozím příkladem.

Text  MD D 
1. Přijetí zápůjčky  1 000 000  221.10 379.30 
2.1 Úhrada úroků 20 000  221.10 
2.2 Poměrná část úroků připadající na prosinec  5 000  562.30   
2.3 Časové rozlišení 15 000 381.30  
Nové účetní období 
1. Vrácení zápůjčky  1 000 000  379.30 221.10 
2. Zúčtování časového rozlišení 15 000 562.30 381.30 

1.4 Úroky a pořizovací cena

Na účet 562 se neúčtují úroky vstupující do pořizovací ceny dlouhodobého majetku, tzv. kapitalizované úroky, jak uvádí Český účetní standard č. 019.

Dlouhodobý majetek

Součástí pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku jsou úroky z finančních prostředků přijatých za účelem pořízení tohoto majetku, a to v časové souvislosti od prvního použití úvěru nebo zápůjčky k tomuto účelu do doby, kdy se pořizovaný majetek stane dlouhodobým nehmotným nebo hmotným majetkem.

Pozor!
Pokud účetní jednotka doloží věcně i hodnotově použití části úvěru nebo zápůjčky i k jinému účelu, účtují se úroky proporcionálně – podle ČÚS „…na jednotlivé účely…”.

Metodika účtování

Podle § 47 PVZÚ je právem účetní jednotky rozhodnout, zda budou úroky součástí ocenění dlouhodobého majetku. ČÚS č. 019 řeší den D, resp. do jakého data lze úroky zařadit do pořizovací ceny: „…zahájí se prvním použitím úvěru nebo zápůjčky na tento účel…”.

Směrnice

Se zvýšením volnosti v rozhodování vzrůstá význam vnitřních předpisů účetní jednotky, tj. směrnic upravujících použití účetních metod jako důkazních prostředků v daňovém řízení. Průkaznost a úplnost pravidel oceňování dlouhodobého majetku zachycená ve vnitřním předpisu účetní jednotky může mít rozhodující význam v případných sporech o věrném a poctivém obrazu předmětu účetnictví.

Příklad
Příklad (1)

Firma Beta pořizovala technologické zařízení na úvěr, který nelze podle podmínek financující banky použít na jiné účely. Podle směrnice jsou úroky součástí pořizovací ceny.

Text  Kč  MD   
1. Vyúčtování první etapy dodávky  5 000 000  042  321  
2. Úhrada dodavatelské faktury z úvěru  5 000 000  321  461  
3. Úroky z čerpaných prostředků  50 000  042  221  
4. Vyúčtování druhé etapy dodávky  3 000 000  042  321  
5. Úhrada dodavatelské faktury z úvěru  3 000 000  321  461  
6. Úroky z čerpaných prostředků  240 000  042  221  
7. Uvedení do užívání  8 290 000  022  042  

Pozor!
Pokud by směrnicí byla stanovena jiná pravidla, částka 290 000 Kč by byla účtována ve finančních nákladech.

K metodice účtování doplňujeme, že jsme použili účtovou skupinu 46, neboť se jedná o dlouhodobý závazek. To by mělo platit i v případech, kdy je dluh vůči dodavateli uhrazen úvěrovou institucí přímo z úvěru, jak vyplývá též z Českého účetního standardu č. 018.

Příklad
Příklad (2)

Společnost Gama pořídila pozemek. Kupní cena byla převedena na zvláštní vázaný účet z krátkodobého úvěrového rámce poskytnutého bankou. Mezi složením kupní ceny a podpisem smlouvy se současným podáním návrhu na vklad do katastru uplynulo několik dnů. Podle směrnice jsou úroky součástí pořizovací ceny.

Text  Kč  MD   
1. Vinkulace kupní ceny  10 000 000  221.30  231  
2. Podpis smlouvy a podání návrhu na vklad do katastru  10 000 000  031  379  
3. Poměrná část úroků do data podání návrhu  10 000  031  383  
4.1 Úroky uhrazené za úročené období  300 000   221.10  
4.2 Poměrná část úroků za období do podání návrhu  10 000  383    
4.3 Zbývající část úroků  290 000  562.10    
5. Výplata kupní ceny po rozhodnutí o povolení vkladu  10 000 000  379  221.30  

Dokončení majetku

V případě, že jsou úroky zahrnované do ocenění pořizovaného nehmotného nebo hmotného majetku, je velmi důležité vymezení okamžiku, kdy se z pořizovaného majetku stává dlouhodobý majetek. Vyhláška definuje, že se tak stává dokončením majetku a splněním technických funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro užívání majetku.

Rada
Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.

Zákaz kapitalizace

Vyhláška výslovně uvádí, ve kterých případech nejsou úroky součástí pořizovací ceny. Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu nejsou úroky z úvěru na pořízení cenného papíru a podílu (§ 48 PVZÚ).

Rada
Obdobně nevstupují do pořizovací ceny zásob úroky z úvěrů a půjček na jejich pořízení, a to podle § 49 PVZÚ.

1.5 Úroky sankční

Pojmu úrok se užívá též v jiných souvislostech, než je označení časově závislé odměny za poskytnuté peněžní prostředky. Charakter takových úroků vyplývá z použitého přívlastku, např. úroky z prodlení (1.5.1) nebo sankční úroky (1.5.2), úroky z přeplatku nebo úroky z kupní ceny, resp. i tzv. zákonné (1.5.3).

1.5.1 Úroky z prodlení

Této problematice jsou věnovány samostatné články, například smluvní sankce, proto si jen krátce doplníme metodiku účtování.

Používáme účty:

  • 544 pro nákladové úroky z prodlení apod.,

  • 644 na straně výnosové.

Daň z příjmů

Připomínáme, že v základu daně se objeví pouze úroky z prodlení:

  • zaplacené (daňový náklad) a

  • inkasované (zdanitelný příjem),

proto také na tyto případy pamatuje § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP. Dodatečné úpravy základu daně provádíme podle § 23 odst. 3.

1.5.2 Sankční úrok banky

Zvláštním případem jsou sankční úroky, které účtuje banka při opožděných splátkách úvěru. Finanční orgány uplatňovaly výklad, že jde o smluvní sankci, jejíž zahrnutí do daňových výdajů je možné až při zaplacení.

Pozor!
Proti tomu stál názor, že jde o smluvně sjednanou vyšší sazbu úroku z úvěru, který bude daňově posouzen stejně jako běžný úrok z úvěru, tj. bude daňově uznán bez ohledu na platbu. Nejvyšší správní soud dal za pravdu správcům daně. Přestože je nutné rozlišovat mezi sankčním úrokem ze smlouvy o úvěru a prostým úrokem z prodlení, což se odráží i v jejich odlišném účtování, nemění se sankční povaha úroků, které lze uznat jako daňový náklad až při jejich zaplacení.

Příklad
Společnost splácí krátkodobý bankovní úvěr ve sjednaných splátkách. Smlouva o úvěru obsahuje ujednání, že při prodlení se sjednaná úroková sazba zvyšuje po dobu prodlení se splátkou na trojnásobek. Pravidelná splátka byla uhrazena včetně sankčního úroku až v lednu. Účtování o úvěru, běžných a sankčních úrocích:

Text  Kč  MD   
1. Přijetí úvěru  2 000 000  221  231.10  
2. Běžný měsíční úrok za listopad  10 000  562.10  221  
3. Převod opožděné splátky na zvláštní úvěrový účet  100 000  231.10  231.20  
4.1 Vyúčtování běžného úroku za prosinec  9 000  562.10  383  
4.2 Vyúčtování sankčního úroku za prosinec  3 000  562.20  383  
Nové účetní období   
1.1 Úhrada splátky včetně běžného a sankčního úroku  112 000    221  
1.2 Úhrada opožděné splátky  100 000  231.20    
1.3 Úhrada úroků  12 000  383    

Při stanovení základu daně v prvním roce se zvyšuje účetní výsledek o 3 000 Kč, které se stanou daňovým nákladem v druhém roce.

ČÚS

V Českém účetním standardu č. 019 je potvrzena použitá metodika účtování; do skupiny 56 se účtují také úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru.

1.5.3 Jiné sankční úroky

Doplníme si základní informace o jiné typy „sankčních úroků”.

Úrok z přeplatku

S úrokem z přeplatku se můžeme setkat zejména v případě, kdy dojde ke vzniku přeplatku zaviněním orgánu spravujícího veřejnoprávní odvody. Osobě mající přeplatek pak vzniká nárok na úrok z přeplatku na dani, na pojistném na sociální zabezpečení nebo na veřejném zdravotním pojištění. Úroky z těchto přeplatků jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, viz kapitola 2.2.

Dodavatelské úvěry

V podnikatelské praxi se běžně používá pojem dodavatelský úvěr označující situaci,

Nahrávám...
Nahrávám...