Uplatňování DPH v režimu skladu (call off stock)

4.100.34 Uplatňování DPH v režimu skladu (call off stock)

Ing. Martin Sádovský

Zavedení zcela nových pravidel u přemístění zboží v režimu skladu uvnitř Evropské unie vyplývá ze změn provedených ve směrnici o DPH¹, které jsou také nazývány jako "quick fixes" neboli rychlé opravy či řešení. Tyto změny byly zaměřeny také na sjednocení pravidel v uplatňování daně z přidané hodnoty v konsignačních skladech, a to konkrétně při uplatnění tzv. režimu skladu (call off stock). Jedná se o případy, kdy je zboží prodávajícím přemístěno do jiného členského státu předem známému kupujícímu, na kterého přejde právo nakládat se zbožím jako vlastník až následně tj. po ukončení přepravy zboží. Kupující si odebírá zboží ze skladu dle svých potřeb, a tím dochází prakticky k odsunu přechodu vlastnického práva až k okamžiku odběru zboží kupujícím.

V rámci konsignačních skladů lze využívat i jiné režimy nežli režim call off stock. Takovým režimem může být např. situace, kdy prodávající přemístí své zboží do skladu v jiném členském státě, avšak předem není znám kupující, kterému bude zboží dodáno. Nová úprava se na takové případy nevztahuje. Obecně tak obchodní operace mohou být v konsignačním skladu různorodé, nežli upravují výše uvedené změny ve směrnici o DPH, resp. zákonu o DPH.

Proto se následující výklad vztahuje pouze na přemístění zboží v režimu skladu (call off stock), kdy je kupující předem znám a právo nakládat se zbožím jako vlastník na něj přechází až po ukončení přepravy.

Evropská komise vydala k provedeným změnám ve směrnici o DPH vysvětlivky za účelem zvýšení právní jistoty při uplatňování nových pravidel. Vysvětlivky jsou dostupné na internetových stránkách Evropské komise a obsahují praktické postupy při aplikaci změn ve směrnici o DPH.

Nová pravidla vedla ke zrušení § 13 odst. 6 poslední věty, § 16 odst. 4 a § 25 odst. 2 ZDPH (původního znění zákona o DPH), neboť z hlediska jednotného přístupu si nebylo možné ponechat dosavadní úpravy.

Původní ustanovení § 16 odst. 4 zákona o DPH řešilo situaci, kdy prodávající z jiného členského státu přemístil zboží do tuzemska za účelem následného dodání zboží v tuzemsku konkrétnímu kupujícímu, resp. pořizovateli, jenž byl plátce. Přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska prodávajícím představovalo pro kupujícího přímo pořízení zboží z jiného členského státu, ačkoliv převod práva nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na kupujícího později zpravidla až při odběru zboží ze skladu. Kupujícímu, který byl plátce, vznikla povinnost přiznat daň ke dni přemístění zboží dle § 25 odst. 2 ZDPH (původního znění zákona o DPH) a následné dodání, resp. odběr ze skladu, kupujícím již nepodléhal dani z přidané hodnoty. Následné dodání zboží tak již nebylo předmětem daně. Pro prodávajícího z jiného členského státu to bylo výhodné v tom, že mu nevzniklo pořízení zboží v České republice a nemusel se registrovat k dani z přidané hodnoty. Daň z pořízení zboží byla odvedena kupujícím již při přemístění zboží z jiného členského státu.

Jelikož nebylo uplatňování daně z přidané hodnoty v režimu skladu dosud sjednoceno na úrovni Evropské unie, došlo pro tento režim k vytvoření nových harmonizovaných pravidel. Nová pravidla jsou významně odlišná od původních, proto jsou vysvětlena dle jednotlivých ustanovení následovně.

Nová právní úprava pro uplatňování DPH u dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území EU je uvedena v § 18 zákona o DPH. Ustanovení obsahuje základní definici přemístění zboží v režimu skladu, dále osoby, které mohou režim využít a dopady na uplatňování DPH v různých situacích, kdy jsou výchozí podmínky změněny.

Právní úprava:

• § 18 odst. 1 ZDPH:

"Přemístěním zboží v režimu skladu se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí přemístění zboží prodávajícím za účelem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, pokud

a) v době zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží

1. prodávající zná daňové identifikační číslo kupujícího vydané členským státem ukončení odeslání nebo přepravy zboží a

2. má být jeho následné dodání uskutečněno na základě ujednání kupujícího a prodávajícího a

b) prodávající uvede

1. přemístění tohoto zboží v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty a

2. daňové identifikační číslo kupujícího vydané členským státem ukončení odeslání nebo přepravy zboží v souhrnném hlášení."

Pro použití nových pravidel pro přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území Evropské unie je nezbytné splnit několik podmínek, aby bylo možné využít výhod tohoto režimu. Odeslání nebo přeprava zboží musí být pouze v rámci členských států Evropské unie, tudíž se nové ustanovení nevztahuje na přemístění zboží mezi Evropskou unií a třetími zeměmi.

Základní podmínka pro přemístění zboží v režimu skladu spočívá v tom, že záměrem prodávajícího u takového přemístění je dodání zboží předem známému kupujícímu až po ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Aby bylo přemístění zboží považováno za přemístění zboží v režimu skladu, musí prodávající splnit další podmínky k okamžiku zahájení odeslání nebo přepravy zboží a dodržet evidenční povinnosti.

Prodávající musí v okamžiku zahájení odeslání nebo přepravy znát totožnost kupujícího a jeho daňové identifikační číslo (dále jen "DIČ") vydaného členským státem, ve kterém končí odeslání nebo přeprava zboží. Pro úplnost uvádíme, že zákon o DPH hovoří pouze o podmínce znát DIČ kupujícího, avšak směrnice o DPH uvádí navíc znát i jeho totožnost. Jakmile prodávající zná DIČ kupujícího, měl by být téměř schopen vždy určit i jeho totožnost.

Současně k okamžiku zahájení odeslání nebo přepravy zboží se prodávající a kupující již dohodli na tom, že k dodání zboží resp. odběru zboží kupujícím dojde až po ukončení odeslání či přepravy zboží. Tímto se uplatní prakticky základní princip dodání zboží v režimu skladu, kdy dochází k odkladu přechodu práva se zbožím jako vlastník na kupujícího až odběrem zboží ze skladu. Na splnění těchto podmínek se podílejí obě strany, jak prodávající, tak kupující, neboť kupující musí sdělit své DIČ prodávajícímu. Obě strany by tak měli disponovat ujednáním o budoucích dodávkách zboží.

Přemístění zboží v režimu skladu je také podmíněno evidenčními povinnostmi. Prodávající musí přemístění zboží uvést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty určené pro použití režimu skladu a obdržené DIČ od kupujícího musí uvést v souhrnném hlášení. Povinnost vést evidenci pro účely využití režimu skladu nedopadá pouze na prodávajícího, ale i na kupujícího. Podrobnosti k evidenci jsou řešeny samostatně komentářem k § 100a odst. 3 v části "Evidence pro účely režimu skladu" a podrobnosti k souhrnnému hlášení dle § 102 odst. 2 v části "Souhrnné hlášení".

První odstavec vymezuje, co se prakticky rozumí přemístěním zboží v režimu skladu. Aby bylo možné docílit hlavní výhody celého principu režimu skladu, a to zamezení povinnosti registrace prodávajícího ve státě ukončení přepravy zboží, je nutné toto přemístění zboží v režimu skladu vyjmout ze základních definic dodání zboží za úplatu a pořízení zboží za úplatu, což je stanoveno v § 18 odst. 3 zákona o DPH.

Právní úprava:

• § 18 odst. 3 ZDPH:

"Přemístění zboží v režimu skladu se nepovažuje za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu."

Toto vyjmutí přemístění zboží v režimu skladu má za následek, že přemístění není pro prodávajícího standardním dodáním zbožím za úplatu a pořízením zboží z jiného členského státu za úplatu. Přemístění zboží v sobě obsahuje prakticky dvě plnění, a to dodání zboží ve státě zahájení přepravy a pořízení zboží ve státě ukončení přepravy. Je-li prodávajícím český plátce, pak přemístění zboží v režimu skladu za předpokladu splnění podmínek dle § 18 odst. 1 a 2 pro něj není dodáním zboží za úplatu v tuzemsku a pořízením zboží za úplatu v jiném členském státě. Obě plnění tak nejsou ani předmětem daně, tudíž nebudou vykázány v daňovém přiznání ani v kontrolním hlášení.

Právní úprava:

• § 18 odst. 2 ZDPH:

"Pro účely dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území Evropské unie se rozumí

1. prodávajícím osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží uskutečňující přemístění zboží v režimu skladu, která nemá v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží sídlo nebo provozovnu,
2. kupujícím osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, na kterou má být podle odstavce 1 následně převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník."

Druhý odstavec vymezuje osoby, které mohou využít režimu skladu, aniž by byly narušeny ostatní základní principy fungování daně z přidané hodnoty. Prodávající musí být osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, ale nesmí mít sídlo ani provozovnu v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy. Definice prodávajícího však nevylučuje možnost použití přemístění zboží v režimu skladu, pokud by prodávající měl přidělené DIČ v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy. Proto prodávající může mít i v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží registraci k DPH a přidělené DIČ, a přesto je oprávněn použít zjednodušení v rámci režimu skladu, pokud jsou splněny ostatní podmínky.

Kupující musí být osobou registrovanou k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, neboť kupující bude tou osobou, které vznikne po odebrání zboží povinnost přiznat daň. Kupující musí být zároveň osoba, se kterou má prodávající ujednání o tom, že na ní bude následně převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník.

Ačkoliv prodávající zná DIČ českého plátce, uzavřel s ním smluvní ujednání o následných dodáních zboží, tak nemůže německý prodávající využít zjednodušeného postupu dodání zboží s přemístěním v režimu skladu podle § 18 ZDPH, neboť německý prodávající má provozovnu v tuzemsku. Použití postupu v režimu skladu dle § 18 ZDPH není možné, i přestože se provozovna německého prodávajícího dodání zboží neúčastní. Přeprava zboží z Německa do tuzemska bude pro německého prodávajícího standardním přemístěním zboží, resp. dodáním zboží v Německu, a pořízením zboží z jiného členského státu za úplatu v tuzemsku. Následné dodávky českému odběrateli již přemístěného zboží budou tuzemským zdanitelným dodáním zboží.

Právní úprava:

• § 18 odst. 4 ZDPH:

"Pokud ve lhůtě 12 měsíců ode dne ukončení odeslání nebo přepravy zboží (dále jen "lhůta pro dodání") dojde k následnému převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník prodávajícím na kupujícího a podmínky pro přemístění zboží v režimu skladu podle odstavců 1 a 2 jsou stále splněny, považuje se tento převod práva za

a) dodání zboží do jiného členského státu prodávajícím a

b) pořízení zboží z jiného členského státu kupujícím."

Režim skladu je založen na odkladu dodání zboží po ukončení přepravy předem známému kupujícímu. Čtvrtý odstavec řeší daňové dopady následného převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na kupujícího.

Nově se zavádí tzv. lhůta pro dodání, ve které musí dojít k následnému převodu práva na kupujícího (odběru zboží kupujícím), aby bylo možné využít zjednodušení v režimu skladu. Lhůta pro následné dodání činí 12 měsíců a počíná běžet ode dne ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Původní úprava týkající se přemístění zboží v režimu skladu nijak neomezovala dobu, ve které muselo k dodání zboží kupujícímu dojít, neboť povinnost přiznat daň z pořízení zboží vznikla ihned ke dni přemístění zboží. Žádná lhůta pro dodání nebyla potřeba, neboť pro účely uplatňování daně z přidané hodnoty docházelo sice fiktivně k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník ihned ke dni přemístění zboží.

Pokud tedy dojde ve lhůtě pro dodání k následnému převodu práva se zboží nakládat jako vlastník, považuje se tento převod pro prodávajícího za dodání zboží do jiného členského státu a pro kupujícího za pořízení zboží z jiného členského státu. Jsou-li splněny podmínky pro osvobození od daně u dodání zboží do jiného členského státu, pak takové dodání je osvobozeno od daně. Kupujícímu zase naopak vznikne povinnost přiznat daň z tohoto pořízení zboží. Prodávající i kupující zároveň uvedou tento převod práva ve svých evidencích pro účely režimu skladu. Prodávající uvede následné dodání rovněž v souhrnném hlášení jako standardní intrakomunitární dodání zboží do jiného členského státu.

Ve lhůtě pro dodání musí být vždy splněny podmínky stanovené v § 18 odst. 1 a 2, tj. základní podmínky pro použití režimu a vymezení osob. Jedná se např. o situaci, kdyby kupujícímu byla zrušena registrace k dani, což by zapříčinilo nesplnění podmínky stanovené v § 18 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Nebylo by tak již možné uplatnit zjednodušená pravidla pro režim skladu a postupovalo by se podle § 18 odst. 7 ZDPH.

Následný převod práva nakládat se zbožím jako vlastník se považuje za uskutečněný dnem převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník na kupujícího dle nového § 22 odst. 3 zákona o DPH (viz část "Uskutečnění plnění v režimu skladu"). To samé pravidlo platí i pro den uskutečnění pořízení zboží dle § 25 odst. 2 ZDPH.

Samotné přemístění zboží v režimu skladu nemá žádné daňové dopady pro prodávajícího ani pro kupujícího, neboť se nepovažuje za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu. Prodávající musí splnit pouze evidenční povinnosti a vykázat přemístění v souhrnném hlášení a evidenci. Stejně tak kupující musí přemístění zboží uvést do své evidence.

Lhůta pro dodání začíná běžet dne 7. 4. 2020 a končí 7. 4. 2021. Jelikož český kupující odebral zboží v této lhůtě pro dodání zboží, bude se řídit pravidly uvedenými v § 18 odst. 4 zákona o DPH. To znamená, že všechny tři odběry se považují za pořízení zboží z jiného členského státu a českému kupujícímu vzniká povinnost odvést z těchto pořízení daň. Datum uskutečnění zdanitelného plnění je pro první odběr 8. 4. 2020, pro druhý 9. 4. 2020 a pro třetí 5. 5. 2020, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na pořizovatele.

Českému kupujícímu vzniká povinnost přiznat daň standardně dle § 25 odst. 1 zákona o DPH, a to v tomto případě ke dni vystavení daňových dokladů. První a druhý odběr uvede v daňovém přiznání za duben a třetí odběr v daňovém přiznání za květen. Zároveň český kupující musí uvést odběry v evidenci, kterou vede pro účely přemístění zboží v režimu skladu. Přijatá zdanitelné plnění uvede také v kontrolním hlášení v oddílu A. 2.

Pro prodávajícího všechny tři odběry znamenají dodání zboží do jiného členského státu. Takové dodání bude osvobozeno od daně, pokud prodávající splní podmínky pro osvobození od daně. Prodávající také uvede následné dodání zboží v souhrnném hlášení a v evidenci pro účely přemístění zboží v režimu skladu.

Právní úprava:

• § 18 odst. 5 ZDPH:

"Pokud ve lhůtě pro dodání dojde k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník prodávajícím na jinou osobu povinnou k dani než kupujícího, která je registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy přemisťovaného zboží, považuje se tento převod práva za dodání zboží do jiného členského státu a pořízení zboží z jiného členského státu podle odstavce 4, pokud jsou stále splněny ostatní podmínky pro přemístění zboží v režimu skladu podle odstavců 1 a 2 a prodávající zaznamená změnu pořizovatele v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty."

V případě, že zboží v režimu skladu bylo již přemístěno do členského státu ukončení přepravy, může prodávající za určitých podmínek stále dodat přemístěné zboží v režimu skladu novému kupujícímu, i přestože zboží bylo určeno původnímu kupujícímu. Prodávající tak nahradí původního kupujícího kupujícím novým. Novému kupujícímu musí být zboží dodáno v rámci stejného členského státu, do kterého bylo zboží přemístěno původnímu kupujícímu.

Prodávající může v režimu skladu pokračovat bez jakýchkoliv dalších daňových dopadů v členském státě ukončení přepravy zboží, avšak původní kupující musí být nahrazen ve lhůtě pro dodání, která trvá 12 měsíců ode dne ukončení odeslání či přepravy zboží původnímu kupujícímu.

Lhůta pro dodání zboží novému kupujícímu se neobnovuje, což má za následek, že se zkracuje časové období pro nového kupující k odebrání zboží v režimu skladu.

Změnu na nového kupujícího musí prodávající uvést v evidenci pro účely režimu skladu. Zároveň nového kupujícího resp. jeho DIČ musí prodávající uvést v souhrnném hlášení současně s DIČ původního kupujícího. Prodávající může následně využít odloženého dodání podle § 18 odst. 4 zákona o DPH ve lhůtě pro dodání na nového kupujícího.

Při nahrazení resp. změně kupujícího v režimu skladu, musí být stále splněny základní podmínky pro použití tohoto režimu. Prodávající tak musí znát DIČ nového kupujícího a musí existovat smluvní ujednání mezi prodávajícím a novým kupujícím o následném dodání zboží k okamžiku nahrazení kupujícího. Rovněž musí být dodrženy i podmínky pro vymezení osob prodávajícího a kupujícího. Prodávající pravděpodobně stále podmínky bude splňovat i při nahrazení kupujícího. Nový kupující nemusel být v okamžiku přemístění zboží osobou registrovanou k dani, avšak chtějí-li prodávající a kupující využít dodání v režimu skladu, kupující musí být osobou registrovanou k dani již k okamžiku nahrazení.

V případě, že prodávající nemá smluvní ujednání s novým kupujícím před nahrazením původního kupujícího, pak prodávající nesplní základní podmínky pro uplatnění režimu skladu a přemístění zboží v režimu skladu se okamžikem porušení podmínek stane dodáním zboží a pořízením zboží.

U částí zboží (300 ks) došlo k nahrazení původního kupujícího kupujícím novým. Plátce změnu nového kupujícího resp. jeho DIČ musí vykázat v souhrnném hlášení a v evidenci pro účely DPH v režimu skladu. Zároveň musí být stále naplněny základní podmínky pro použití režimu podle § 18 odst. 1 a 2. Plátci tak po splnění základních podmínek a evidenčních povinností s nahrazením kupujícího nevzniknou žádné další povinnosti v Rakousku.

Plátce by si zároveň měl ohlídat u tohoto zboží lhůtu pro dodání zboží, ve které by mělo být převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník na nového kupujícího. Lhůta pro dodání zboží se totiž neobnovuje. Pokud chce plátce stále využít zjednodušení v režimu skladu, mělo by být zbývajících 300 ks zboží převedeno na nového kupujícího nejpozději do 19. 2. 2021. Stejná lhůta pro dodání samozřejmě běží i pro 100 ks zboží, které ponechal plátce pro původního kupujícího.

Právní úprava:

• § 18 odst. 6 ZDPH:

"Pokud před uplynutím lhůty pro dodání dojde k vrácení zboží, které bylo přemístěno v režimu skladu, do členského státu, ze kterého bylo odesláno nebo přepraveno, aniž by došlo k převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník podle odstavců 4 nebo 5, a prodávající uvede toto vrácení zboží v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, nepovažuje se toto vrácení zboží za přemístění zboží."

Přemístěné zboží prodávajícím může být ve lhůtě pro dodání vráceno zpět do členského státu, odkud bylo odesláno či přepraveno, aniž by toto vrácení bylo považováno za přemístění zboží. Vrácení zboží zpět bez jakýchkoliv daňových dopadů je možné za předpokladu, že ve lhůtě pro dodání nebylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník na kupujícího resp. nového kupujícího. Zboží musí být zároveň vráceno do původního členského státu, ze kterého bylo přepraveno nebo odesláno v režimu skladu.

Prodávající má povinnost vrácení zboží uvést v evidenci pro účely DPH. Jelikož se jedná o změnu původních uvedených údajů v souhrnném hlášení, pak prodávající uvádí vrácení zboží také v souhrnném hlášení.

Právní úprava:

• § 18 odst. 7 ZDPH:

"Pokud před uplynutím lhůty pro dodání přestane být plněna některá z podmínek pro přemístění zboží v režimu skladu podle odstavců 1 nebo 2, aniž by došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník podle odstavců 4 nebo 5, nebo k vrácení zboží podle odstavce 6, považuje se přemístění zboží v režimu skladu za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu v okamžiku, ve kterém daná podmínka přestane být plněna; okamžikem, ve kterém daná podmínka přestane být plněna, je v případě

a) převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník prodávajícím na jinou osobu než kupujícího nebo osobu povinnou k dani podle odstavce 5 okamžik bezprostředně předcházející tomuto převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník,

b) odeslání nebo přepravy zboží do členského státu odlišného od členského státu, ze kterého bylo toto zboží původně odesláno nebo přepraveno, okamžik bezprostředně předtím, než jsou odeslání nebo přeprava do tohoto odlišného členského státu zahájeny, nebo

c) zničení, ztráty nebo odcizení den, kdy

1. bylo zboží skutečně zničeno, ztraceno nebo odcizeno, nebo

2. byly zničení, ztráta nebo odcizení zjištěny, pokud nelze zjistit, kdy bylo zboží skutečně zničeno, ztraceno nebo odcizeno."

Odstavec 7 obsahuje další případy, které mohou nastat ve lhůtě pro dodání v rámci použití přemístění zboží v režimu skladu. U těchto případů však nedojde k žádné uvedené situaci dle § 18 odst. 4 až 6 (k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na kupujícího resp. náhradního kupujícího ani k vrácení zboží), nýbrž dojde k…