dnes je 16.10.2019
Input:

Přeprava zboží a osob mezi členskými státy EU

10.2.2012, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Přeprava zboží a osob mezi členskými státy EU

Ing. Jana Ledvinková


  • § 9, § 10a, § 10f, § 10g, § 10k

Smyslem platné úpravy místa plnění u služeb je, aby při poskytnutí služby osobám povinným k dani se místo plnění vztahovalo k místu, kde je usazen příjemce služby. V případě poskytnutí služby osobě nepovinné k dani se i nadále postupuje podle pravidla, dle něhož je místem plnění místo, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti. Pravidla pro stanovení místa plnění byla v tomto duchu zásadním způsobem modifikována na základě implementace novely Směrnice Rady 2006/112/ES, kterou přinesla směrnice 2008/8/ES.


Za určitých okolností však nejsou obecná pravidla o místě poskytnutí služby osobám povinným i nepovinným k dani použitelná, proto jsou v zákoně o DPH uvedeny výjimky pro stanovení místa plnění v ustanoveních § 10 – § 10k ZDPH.

Mezi služby, u kterých se stanoví místo plnění podle základního pravidla, patří také služby přepravní. Ovšem přepravní služby se mohou posuzovat ve zvláštních případech i podle výjimek, například § 10f, § 10k ZDPH. Pokud se jedná o přepravu při dovozu a vývozu zboží, pak je přeprava zboží navíc osvobozena podle § 69 ZDPH.


Základní pravidlo: služby poskytované osobám povinným k dani

Místo plnění u služeb (včetně služeb přepravních)

Podle § 9 odst. 1 ZDPH je místo plnění ve státě sídla nebo místa podnikání příjemce služby. Pokud je služba poskytnuta provozovně příjemce služby, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. V případě, kdy je příjemcem služby osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu ve třetí zemi (tj. mimo území EU) a která je zároveň plátcem, s výjimkou služeb osvobozených od daně, a ke skutečnému užití nebo spotřebě služby dochází v tuzemsku, považuje se v souladu s § 10k za místo plnění ČR.

Místem podnikání je dle § 4 odst. 1 písm. j) u fyzických osob adresa fyzické osoby povinné k dani zapsaná jako místo podnikání v obchodním rejstříku nebo jiné obdobné evidenci, popřípadě místo jejího pobytu. Pojem místo podnikání se u právnických osob nepoužije, zákon pracuje s jejich sídlem.

Provozovna je definována v § 4 odst. 1 písm. k) jako místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti.

Osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku je osoba povinná k dani, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani provozovnu, jež by se dané transakce účastnila. Jedná se jak o osobu povinnou k dani se sídlem či místem podnikání v EU, tak o osobu povinnou k dani se sídlem či místem podnikání ve třetí zemi. V případě, kdy má příjemce služby na území České republiky provozovnu, která se dané transakce neúčastní, pak tato skutečnost nebrání uplatnění reverse-charge, tj. místo plnění se stanoví v sídle nebo místu podnikání, kde bylo osobě povinné k dani přiděleno daňové identifikační číslo, v případě osoby povinné k dani ze třetí země se stanoví místo plnění také v sídle této osoby, kde vykonává ekonomickou činnost.


Příklad 1

Plátce daně se sídlem v tuzemsku poskytne přepravní služby pro osobu povinnou k dani, která má sídlo v jiném členském státě. Místo plnění se stanoví v tomto jiném členském státě podle sídla příjemce služby. Plnění nebude podléhat české dani.


Příklad 2

Plátce daně se sídlem v tuzemsku poskytne přepravní služby provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání. Místo plnění se stanoví, kde je umístěna tato provozovna. Plnění nebude podléhat české dani, pokud je provozovna umístěna mimo území tuzemska.


Příklad 2

Plátce daně se sídlem v tuzemsku poskytne přepravní služby z Vídně do Prahy jinému plátci se sídlem v tuzemsku. Místo plnění se stanoví v místě, kde má příjemce služby sídlo. Tedy v tuzemsku. Plnění bude zatíženo českou daní.

Základní pravidlo – služby poskytované osobám nepovinným k dani

V § 9 odst. 2 ZDPH je upraveno základní pravidlo pro stanovení místa plnění v případě služeb poskytovaných osobám nepovinným k dani (nepodnikatel). Místo plnění se stanoví prvotně podle sídla nebo místa podnikání poskytovatele služby, případně umístění provozovny, jsou-li služby poskytnuty prostřednictvím této provozovny. Z tohoto základního pravidla jsou dále v zákoně stanoveny výjimky.


Příklad 4

Advokát, plátce daně se sídlem v Praze, poskytne právní služby pro nepodnikatele s bydlištěm v Praze. Místo plnění se stanoví podle sídla poskytovatele, tedy v tuzemsku a plnění bude zatíženo českou daní.


Příklad 5

Plátce daně se sídlem v Praze poskytne přepravní službu zboží z Vídně do Prahy pro nepodnikatele s bydlištěm v Praze. V tomto případě se nejedná o plnění podle § 9 odst. 2, ale o plnění podle ustanovení 10f – Místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani. Dle tohoto ustanovení se stanoví místo plnění tam, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Ovšem v případě poskytnutí služby přepravy zboží mezi členskými státy, což je náš případ, pro osobu nepovinnou k dani se stanoví místo plnění v místě zahájení přepravy. V našem případě je místo plnění v Rakousku. Plátce, poskytovatel přepravní služby, se bude řídit legislativou státu Rakousko. Českou daní plnění zatíženo nebude, ovšem je pravděpodobná povinnost registrace k DPH v Rakousku.


Výjimky ze základního pravidla (§ 10, § 10a – § 10k)

Ze základního pravidla pro stanovení místa plnění u služeb podle § 9 odst. 1 a § 9 odst. 2 existuje řada výjimek. Základní pravidla se použijí pouze v případě, že zákon v dalších ustanoveních nestanoví jinak. Pokud tedy poskytované či přijímané služby nenalezneme ve výjimkách § 10 – § 10k, stanovíme místo plnění podle základního pravidla v § 9 ZDPH.

Výjimky je možno rozdělit do několika základních kategorií v závislosti na tom, zda je pro jejich použití podstatné, zda je příjemcem služeb osoba povinná k dani či nikoliv, nebo podle povahy služeb:

  1. podle povahy služby (§ 10 – § 10d ZDPH – zásada zdanění v místě spotřeby bez ohledu na statut příjemce služby, od 1. 4. 2011 výjimka u služeb poskytovaných podle § 10b),

  2. výjimky pro služby poskytované osobám nepovinným k dani
    (§ 10e – § 10i ZDPH),

  3. výjimky u služeb, které prvotně mají místo plnění ve třetí zemi nebo v tuzemsku

a následně je služba spotřebována v tuzemsku. (§ 10j – § 10k) U § 10k je navíc splnění podmínky, že příjemce služby se sídlem ve třetí zemi je současně plátcem daně (tj. je v ČR registrován k DPH).

Z těchto skutečností vyplývá, že je nutno při určení místa plnění u služeb postupovat ve dvou krocích.

  1. Identifikace osoby příjemce služby (osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani)

  2. Identifikace konkrétní služby (služby podle § 9 nebo podle § 10, § 10a – § 10k ZDPH)


Místo plnění při poskytování přepravy osob (§ 10a)

Místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.

Místo plnění je tedy místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje, a není podstatné z tohoto pohledu, kdo tuto službu poskytuje nebo pro koho je služba poskytnuta.

Přepravci proto mají nelehký úkol při řešení zdanění ve všech státech, kde se přeprava osob uskutečňuje.

Je nutno vzít v úvahu vazbu tohoto ustanovení na § 70 ZDPH v platném znění, který osvobozuje v tuzemsku přepravu osob a jejich zavazadel, pokud jde o přepravu osob mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, včetně služeb přímo souvisejících s touto přepravou. Jedná se jak o přepravu pozemní, tak leteckou.

České dani podléhá přeprava uskutečňující se na území tuzemska. Pokud jde o hromadnou pravidelnou přepravu osob, podléhá snížené sazbě daně podle přílohy č. 2 k zákonu o DPH.

Nepravidelná přeprava osob po území tuzemska pak podléhá základní sazbě daně.


Příklad 6

Odběratel – plátce daně si objednal autobusovou dopravu osob z Prahy do Německa na školení u českého dopravce, plátce daně. Dopravce následně vystavil fakturu na osobní přepravu, občerstvení, dálniční poplatky v celkové částce 120 000 Kč.

Na daňovém dokladu bylo uvedeno, že doprava je osvobozena podle § 70 ZDPH a že objednatel je povinen registrovat se k dani v Německu a odvést zde daň z přepravy uskutečněné na území Německa.

Je postup správný?

Řešení

Z pohledu českého zákona o DPH je přeprava osob mezi členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi osvobozena od daně na území tuzemska, včetně služeb souvisejících s touto přepravou.

Z dostupných informací vyplývá, že v případě přepravy osob po území Německa je daň splatná na území Německa, přičemž ji má povinnost přiznat objednatel služby přepravy.


Příklad 7

Česká obchodní firma, plátce daně, přijme službu přepravy osob z Brna do Prahy od osoby povinné k dani se sídlem v Rusku. Přepravce vystaví daňový doklad objednateli bez daně.

Řešení

Objednatel služby je povinen dle § 108 odst. 1 písm. c) přijatou službu zdanit a uvede ji do ř. 12 daňového přiznání a za splnění podmínek v § 72 a § 73 ZDPH uplatní nárok na odpočet na ř. 43.

Nejedná se o osvobozenou přepravu osob mezi členskými státy, ale o přepravu osob na území tuzemska. Protože nejde ani o pravidelnou hromadnou přepravu, plnění podléhá základní sazbě daně.


Příklad 8

Český přepravce poskytne službu přepravy osob z Hamburku do Mnichova pro osobu registrovanou k dani v Německu. Na poskytnutou přepravní službu vystaví daňový doklad.

Řešení

Místo plnění uvedené přepravy je v Německu a plátce vystaví fakturu bez české daně. Daňová povinnost se řídí legislativou platnou v Německu.

Plátce uvede plnění na ř. 26 daňového přiznání. Do souhrnného hlášení se plnění neuvede, protože se nejedná o službu podle § 9 odst. 1 ZDPH.

§ 10f – Místo plnění u přepravy zboží pro osobu nepovinnou k dani

V § 10f odst. 1 je stanoveno místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani jako místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Pokud je přeprava zboží uskutečněna mezi dvěma místy v tuzemsku, místo plnění je v tuzemsku, při přepravě zboží na území jiného členského státu Společenství je místo plnění v této zemi. Při přepravě zboží pro osobu nepovinnou k dani na území třetí země je místo plnění v této třetí zemi.

V § 10f odst. 2 je stanoveno místo plnění při přepravě zboží mezi členskými státy osobě nepovinné k dani jako místo zahájení přepravy zboží. Zákon uvádí, že není podstatné odkud přepravce pro zboží jede, ale kde se zboží nachází v momentě jeho nakládky.

V případě přepravy zboží z Rakouska do České republiky, kdy přepravu zajistí český přepravce, přičemž vozidlo vyjede prázdné z Tábora, bude místo plnění Rakousko, kde přeprava zboží skutečně začala.

Faktura pro osobu nepovinnou k dani bude bez české daně.

Otázkou jsou ovšem povinnosti přepravce v jiném členském státě, odkud bylo zboží dopraveno.

Odstavec 3 definuje místo zahájení přepravy, místo ukončení přepravy a přepravu zboží mezi členskými státy.


Příklad 9

CZ plátce daně poskytne osobě nepovinné k dani přepravu zboží z Polska do tuzemska.

Místo plnění je v Polsku. Službu CZ plátce nezatíží českou daní.

Bude však povinen postupovat dle legislativy platné v Polsku.

Polsko
MP*
 
fa na občana
====> 
ČR přeprava zboží
====> 
Občan
(OND)
 


Příklad 10

Plátce daně – přepravní firma přepraví německému občanovi ledničku ze Švýcarska do Německa. Služba souvisí tedy s dovozem zboží ze třetí země. Místem plnění jsou v tomto případě všechny státy, na jejichž území přepravní trasa vede, avšak protože se jedná o přepravu spojenou s dovozem zboží, bude služba ve všech státech EU osvobozena podle čl. 144 Směrnice. Plátce uvede plnění do ř. 26 daňového přiznání.

§ 10g – Místo plnění u služby přímo související s přepravou zboží osobě nepovinné k dani

Místo plnění u služeb zde uvedených se specificky stanoví pro osoby nepovinné k dani.

Pokud uvedené služby budou poskytnuty osobě povinné k dani, bude místo plnění stanoveno podle základního pravidla v § 9 odst. 1 ZDPH a uvedeno do ř. 21 přiznání, pokud bude odběratel osoba registrovaná k dani se sídlem v EU, nebo do ř. 26, bude-li zákazník osoba povinná k dani se sídlem ve třetí zemi.

§ 10g řeší místo plnění při poskytnutí služeb osobě nepovinné k dani týkajících se:

  • služeb přímo souvisejících s přepravou zboží (nakládka, vykládka, manipulace, administrativní práce při vyplňování přepravních dokladů a podobná činnost, může jít dále o vážení, přebalení a za určitých podmínek i o skladování),

  • služeb práce na movité věci nebo oceňování movité věci.

Místem plnění u těchto služeb je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta bez ohledu na to, kde má sídlo nebo místo pobytu osoba nepovinná k dani.

Pokud uvedené služby poskytne plátce s místem plnění v tuzemsku, zatíží službu českou daní a plnění uvede do ř. 1 daňového přiznání, pokud půjde o služby v základní sazbě daně.

Ve snížené sazbě daně může jít o služby opravy invalidních vozíků a dalších zdravotnických prostředků uvedených v příloze č. 1 k zákonu o DPH.

Pokud budou výše vyjmenované služby poskytnuty pro osobu nepovinnou k dani mimo území tuzemska v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, pak je místem plnění jiný členský stát nebo třetí země.

V tom případě musí plátce postupovat podle legislativy daného státu.


Příklad 11

Český plátce daně podnikající se zemními stroji provede nakládku a odvoz zeminy na skládku v Rakousku pro rakouského občana při zahájení stavebních prací na rodinném domku u Vídně. Místo plnění se stanoví v Rakousku a plátce se bude muset zajímat, zda mu s ekonomickou činností, kterou uskutečnil na území Rakouska, nevzniká povinnost registrace a povinnost zde přiznat a zaplatit daň.

§ 10k – Místo plnění u služby osobě povinné k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou ve třetí zemi

Jedná se o případ služeb poskytnutých podle základního pravidla s místem plnění ve třetí zemi, tj. například pro osobu povinnou k dani v Rusku, která je však zároveň plátcem (tzn, je registrovaná k dani v ČR) a poskytnutá služba bude skutečně spotřebována nebo užita v tuzemsku.

Pak je u takových služeb stanoveno místo plnění v tuzemsku.


Příklad 12

Plátce daně se sídlem v tuzemsku poskytne přepravní službu z Vídně do Prahy pro osobu povinnou k dani se sídlem v Rusku. Tato osoba povinná k dani má současně DIČ přidělené v České republice. Protože přeprava byla ukončena v ČR, lze označit tuto přepravní službu za spotřebovanou na území tuzemska, a protože je splněna i další podmínka, že osoba povinná k dani, které je služba poskytnuta, má sídlo ve třetí zemi a současně je českým plátcem, stanoví se místo plnění v tuzemsku a plnění bude zatíženo českou daní.

Souhrnné hlášení (§ 102 ZDPH)

Povinnost podávat souhrnné hlášení se