dnes je 28.3.2024

Input:

Osvobozená plnění - DPH

23.7.2019, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 13 minut

Osvobozená plnění – DPH

Ing. Jan Ambrož

Předmětem daně z přidané hodnoty jsou všechny aktivity, které činí plátce DPH v rámci své ekonomické činnosti. Uskutečnění plnění včetně povinnosti přiznat daň je také například u neekonomické činnosti (pokud plátce uplatnil nárok na odpočet DPH).

Právní úprava

Právní úprava

Rozeznáváme podle konkrétních ustanovení zákona o DPH různé typy osvobozených plnění:

  • bez nároku na odpočet daně, která jsou vyjmenována v § 51 ZDPHa dále rozebrána v §§ 52 až 62,

  • s nárokem na odpočet uvedená v §§ 63 až 71g.

Pozor!
Význam první skupiny těchto plnění je zřejmý – daň na výstupu se neodvádí a je zablokován nárok na odpočet DPH. U druhého typu plnění je zákon o DPH benevolentní, neboť není povinností daň z přidané hodnoty na výstupu odvést, přesto lze uplatnit daň na vstupu.

Rada
Jen výjimečně se objeví „plnění”, které není předmětem daně. Nepřímo mezi ně můžeme uvést například přefakturaci v DPH. Omylem by bylo, kdybychom za osvobozená plnění považovali plnění v režimu reverse charge, u kterého daň odvádí příjemce plnění.

Novela

V dalším textu upozorňujeme na novinky, které s sebou přinesla novela zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2019.

Výklad

Existují skutečně plnění zařazená do předmětu DPH, která jsou od daně z přidané hodnoty osvobozená. Těmto se věnujeme v tomto textu. Nejdříve si vysvětlíme princip DPH související s uskutečňováním osvobozených plnění (1), probereme vybraná plnění s omezením nároku na odpočet DPH (2), uvedeme si dále plnění s nárokem na odpočet DPH (3) a vysvětlíme si některá specifika (4).

Pozor!
Významné novince, i když je účinná až od 1. 1. 2021, věnujeme kapitolu pátou (nájem nemovité věci plátci). Možnosti optimalizace nabízí závěrečná šestá kapitola.

Rada
V dalším textu odkazujeme na řadu dalších článků, které přímo souvisí s tímto tématem.

1. PRINCIP DPH

V úvodu se seznámíme s principy platnými pro osvobozená plnění a základními dopady, které se týkají uplatnění nároku na odpočet DPH.

Plátce uskutečňuje zdanitelná plnění, odvádí DPH na výstupu a zpravidla nemá problémy s nárokem na odpočet DPH. Jestliže uskutečňuje plnění osvobozená, jak vysvětlujeme v další části, jeho právo uplatnit DPH na vstupu je často výrazně omezeno (i zakázáno).

Základ daně

Pro stanovení výše základu daně platí obdobná pravidla jako pro běžná zdanitelná plnění, což mimo jiné vyplývá z § 51 odst. 2 a § 63 odst. 2 zákona o DPH. Obdobně se postupuje při opravách základu daně, tj. v návaznosti na ustanovení § 42 a násl. ZDPH.

Pozor!
Mezi spojenými osobami může být zákonem o DPH podle § 36a odst. 2 aj. požadována hodnota základu daně na úrovni ceny obvyklé.

Novela

Definice ceny obvyklé pro účely daně z přidané hodnoty je nově obsažena v § 36 odst. 14 ZDPH.

Plnění - nárok?

Pro všechny plátce uskutečňující osvobozené plnění je klíčové následující schéma:

Plnění osvobozené - daň na výstupu „0”   
Nárok na odpočet?   
ANO   Koeficient   NE   

Krácení tzv. koeficientem se týká přijatých zdanitelných plnění, která nelze jednoznačně přiřadit do kategorie „ANO” (100% nárok) nebo „NE” (100% zákaz), resp. souvisí současně s oběma. Více viz část 2.2.

2. PLNĚNÍ (BEZ) NÁROKU

Osvobozená plnění mohou být různá (2.1). Zdůrazňujeme slůvko „bez” uvedeno v závorce, neboť zákaz je:

  • absolutní, ale

  • také relativní, jak je rozebráno v části 2.2.

2.1 Přehled plnění

Jde o následující typy plnění, která plátce uskuteční:

  • základní poštovní služby (§ 52), finanční činnosti (§ 54), penzijní činnosti (§ 54a), pojišťovací činnosti (§ 55), dodání nemovité věcí (§ 56), nájem nemovitých věcí (§ 56a), výchova a vzdělávání (§ 57), zdravotnické služby a zboží (§ 58), sociální pomoc (§ 59), provozování hazardních her (§ 60).

Novela

Doplněn byl § 53 pro rozhlasová a televizní vysílání.

Jiná plnění

Zákon o DPH uvádí další specifické případy, a to například:

  • vybrané humanitární, sociální účely a jiné činnosti podle § 61,

  • dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).

Novela

Pokud je plátce v režimu § 61 zákona o DPH, je třeba se seznámit s úpravami textů a zkontrolovat, jestli nedošlo v konkrétních případech ke změně podmínek pro osvobození.

Rada
V dalším výkladu se zaměříme na dvě standardní osvobozená plnění, a to dodání (2.1.1) a nájem (2.1.2) nemovitých věcí.

2.1.1 Dodání nemovitých věcí

Osvobozeným plněním je podle § 56 dodání nemovité věci:

  • pozemku podle odst. 1 a 2,

  • vybrané nemovité věci (odst. 3 a 4).

Pozor!
Oběma těmto kategoriím jsou věnovány samostatné články, proto zde uvádíme pouze základní pravidla. Doporučujeme též sledovat názory publikované k tomuto tématu daňovou správou.

Pozemek

Jeho dodání je osvobozeno, pokud:

  • netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, a

  • není stavebním pozemkem, který je definován v odstavci druhém § 56.

Pozor!
Je zřejmé, že se jedná o citlivá kritéria, proto je nutné vždy pečlivě zjistit skutečný právní stav.

Příklad
Společnost Nová výstavba prodává jednomu kupujícímu více pozemků, některé mohou být osvobozené, jiné nikoliv, protože se jedná o stavební pozemky. V kupní smlouvě je vhodné jasně stanovit ceny za jednotlivé pozemky.

Vybrané nemovité věci

Pro osvobození „vybraných nemovitých věcí” platí pětiletý časový test s tím, že je třeba v každém případě zkoumat splnění doplňujících podmínek pro běh lhůty. Například běží:

  • od vydání prvního kolaudačního souhlasu, nebo

  • ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby,

a to k tomu dni, který nastal dříve.

Příklad
Společnost Alfa prodává dům, který nabyla v lednu 2016. První kolaudace proběhla v lednu 2014. Případný prodej v červnu 2019 bude osvobozen od daně.

Novela

V novele zákona účinné od 1. dubna 2019 došlo v ustanoveních § 56 odst. 3 a 4 k úpravám, jejichž cílem je sjednocení časových lhůt – základní pětiletá doba je nezměněna.

Jedná se o zajištění souladu pro běh lhůty v případech, kdy nebyla nutná kolaudace a u pozemků v návaznosti na parametr „funkční celek se stavbou”, viz příslušné články popisující důkladně problematiku dlouhodobého majetku.

Technické zhodnocení

Důležité je, že běh časové lhůty pro TZ se týká situací, kdy dochází k „podstatné změně”, zpravidla se jedná o technické zhodnocení podle ZDP (ale teoreticky tak být ani nemusí).

Příklad
Navážeme na předchozí příklad. Časový test je jiný pro technické zhodnocení, které firma Alfa provedla v březnu 2016. Testuje se samostatně jako dlouhodobý majetek ve smyslu § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH bod 4.

Pozor!
V tomto případě bude osvobozen prodej nemovitosti, ale nikoliv část týkající se technického zhodnocení!

Optimalizace DPH

Skutečnost, že může být dodání vybrané nemovité věci osvobozeno od daně, nemusí být výhodná. Změna je možná podle § 56 odst. 6 (dosud odstavec pátý), více viz část šestá.

2.1.2 Nájem nemovitých věcí

Jedná se sice a priori o osvobozená plnění, ale běžně mohou existovat dva různé daňové režimy, jak je rozebráno v článku Nájem - DPH.

Pozor!
Podle § 56a ZDPH jde o osvobozený nájem nemovité věci s výjimkou:

  • krátkodobého nájmu,

  • nájmu prostor a míst k parkování,

  • nájmu bezpečnostních schránek,

  • nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Uvedená plnění jsou standardním zdanitelným plněním.

Zdaňovaný nájem

Platí, je-li nájemce plátcem DPH, může být pronájem zdanitelným plněním, viz poslední šestá kapitola.

Novela

Za nadbytečnou úpravu lze považovat zdůraznění v § 56a zákona o DPH, že zdaňováno je poskytnutí ubytovacích služeb (klasifikace produkce CZ-CPA 55).

2.2 Krácení nároku na odpočet DPH

Na chvíli se vrátíme k úvodní části (1), v níž jsme si v tabulce vysvětlili vazbu uskutečněných osvobozených plnění s nárokem na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění.

Absolutní zákaz

Pokud přijaté zdanitelné plnění souvisí jen a jen s výše uvedenými osvobozenými plněními, nemá plátce nárok na odpočet DPH.

Příklad
Společnost Rezidence pronajímá nebytové prostory – objekt „Na výsluní” pouze neplátcům. Proto jakékoliv opravy aj. přijatá zdanitelná plnění nezakládají nárok na odpočet DPH.

Relativní zákaz – krácení koeficientem

Běžnější jsou v praxi situace, kdy má plátce, ač uskutečňuje také osvobozená plnění „se zákazem” nároku na odpočet DPH, nárok „relativní”.

Příklad
Společnost Rezidence pronajímá další nebytové prostory – objekt „Na vršku” neplátcům, ale také plátcům s DPH s daní. Provedené opravy, resp. přijatá zdanitelná plnění, jestliže souvisí s celým objektem, umožňují nárok na odpočet DPH, byť krácený příslušným koeficientem.

Rada
Problematice koeficientů v DPH a navazujícímu krácení nároku na odpočet DPH se věnuje podrobně několik samostatných článků.

Novela

Při výpočtu ročního vypořádacího koeficientu za letošní rok se musí vzít v úvahu novela § 76, podle které se posuzuje zpřísnění vyloučení z ukazatele dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku.

3. PLNĚNÍ S NÁROKEM NA ODPOČET

Zatímco v předchozím textu jsme upozornili na

Nahrávám...
Nahrávám...