dnes je 16.10.2019
Input:

Oprava nemovitých věcí a korekce DPH

8.10.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Oprava nemovitých věcí a korekce DPH

Ing. Jan Ambrož

Novela zákona o dani z přidané hodnoty účinná od 1. 4. 2019 s sebou přinesla několik zásadních novinek. Jednu z nich představuje povinné sledování vlivu významných oprav provedených na nemovitém majetku ve vztahu k nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Této novince je věnován následující text.

Právní úprava

Právní úprava

K dispozici máme čtyři odstavce nového § 78da ZDPH.

Rada
K řešení tak složitého daňového režimu použijeme další obecná ustanovení ZDPH, jak vyplývá z odstavce prvního § 78da, testuje se tzv. úprava odpočtu daně, tj. zavedené postupy podle § 78d zákona o DPH, na který se odvolává třetí odstavec.

Účetnictví

Pojem oprava není pro účely zákona o DPH blíže specifikován, proto respektujeme v souladu s odkazem v § 78da odst. 4 účetní předpisy, jak je dále vysvětleno.

Výklad

Pro pochopení testování významných oprav si musíme nejdříve připomenout v první kapitole, co rozumíme výše zmíněnou úpravou odpočtu daně a způsob provedení korekce. Ve druhé kapitole si vysvětlíme některé texty § 78da a přechodná ustanovení, ve třetí části si spojíme teorii s praxí.

Pozor!
Protože se jedná o přelomovou změnu v přístupu k přijatému zdanitelnému plnění – službě ve formě opravy nemovité věci, musíme počítat s tím, že praxe přinese řadu problémů, otazníků, na jejichž řešení se dodatečně bude hledat správný recept. S touto výhradou je vhodné interpretovat příklady uvedené v článku.

1. ÚPRAVA ODPOČTU DANĚ

Tomuto tématu je věnován samostatný článek, pro náš výklad bude dostačující krátké shrnutí teoretických pravidel uvedených v § 78 a násl. zákona o DPH nazvaný Úprava odpočtu daně. Rozebereme si obecný princip (1.1), jednorázovou úpravu (1.2) a její výši (1.3).

1.1 Princip

Pokud si pořídíme dlouhodobý majetek, musíme v zákoně stanovené lhůtě testovat, jestli původní odpočet daně nepodléhá úpravě (dále ve výkladu „korekci”). Titulem pro tuto korekci jsou „změny v rozsahu použití…” předmětného dlouhodobého majetku.

Metodika (1)

Přehled obecných pravidel si shrneme v následující tabulce – čeho se úprava odpočtu daně týká.

Korekce Pouze dlouhodobý majetek definovaný v § 4 odst. 4 písm. d) 
Povinnost Ano, jde-li o vrácení DPH původně oprávněně nárokovaného  
Právo Obdobně se má postupovat, vzniká-li plus na straně plátce  
Lhůta Pět/deset kalendářních roků a počíná běžet rokem pořízení  
Změna  Porovnáváme použití v rámci ekonomické činnost a existují čtyři varianty  
Částka Výše korekce se stanoví 1/5 (1/10) podle rozdílu zjištěného z příslušných koeficientů vyjadřujících rozsah použití  
Limit Standardně se provádí pouze při rozdílu vyšším než 10 procentních bodů, nejde-li o jednorázovou úpravu  
Termín Korekce se provádí v posledním zdaňovacím období daného kalendářního roku nebo jednorázově ve zdaňovacím období, kdy došlo ke změně  

Plus i mínus

Nahlédneme-li do § 78 odst. 4 zákona o DPH, potvrdíme si, že skutečně máme čtyři varianty hodnocení změny rozsahu použití, které mohou v konkrétních případech přinést:

  1. dodatečný odvod DPH, byť dříve oprávněně uplatněný, nebo
  2. naopak získáme navíc daň z přidané hodnoty na vstupu.

Teorii si jednoduše vysvětlíme na vzorových příkladech.

Příklad
Příklad 1.

Firma NEMO si pořídila v roce 2018 nemovitou věc (budova „A”), kterou plánovala využívat pouze pro ekonomickou činnost. Nárok na odpočet daně byl v souladu s § 72 a násl. zákona o DPH uplatněn ve 100% výši, jednalo se o 400 000 Kč.

V letošním roce došlo ke změně, část nemovité věci je pronajímána neplátci, jedná se o osvobozené plnění. Bude-li mít vypořádací koeficient DPH za kalendářní rok 2019 hodnotu 80 %, musí být v posledním zdaňovacím období provedena úprava odpočtu daně.

Částka je 1/10 ze zjištěného rozdílu, který je 20 %, vrací se daň z přidané hodnoty, a to 8 000 Kč (ze 40 000 Kč).

Příklad
Příklad 2.

Ve druhém případě je situace opačná, neboť firma NEMO si pořídila v roce 2018 nemovitou věc („budova B”), kterou plánovala využívat pouze pro neekonomickou činnost. Nárok na odpočet daně byl zakázán (jednalo se o částku 200 000 Kč). V roce 2019 došlo ke změně, poměrný koeficient je 50 %, a tak získá firma část daně z přidané hodnoty.

Opět se jedná o 1/10, rozdíl je 50 %, nárok je ve výši 10 000 Kč (z hodnoty 20 000 Kč).

Pozor!
Pro úpravu odpočtu daně u významných oprav aplikujeme pouze vybraná ustanovení § 78 a násl. zákona o DPH. Vrátíme-li se k metodice, výjimky jsou například následující:

  • lhůta je desetiletá, neboť řešíme významné opravy pouze u nemovitých věcí,

  • počítá se od kalendářního roku, ve kterém byla oprava dokončena,

  • v úvahu bereme též přechodná ustanovení (viz kapitola 2.3).

1.2 Vazba na § 78d

Zásadní specifikum pro tuto korekci je odkaz uvedený v § 78da zákona o DPH, a to na § 78d ZDPH. Jinými slovy, aplikujme v těchto případech úpravu odpočtu daně v situacích, kdy:

  • u tohoto předmětného dlouhodobého majetku v daném časovém testu dojde k uskutečnění plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby.

Následně postupujeme obdobně podle §§ 78 až 78c zákona o DPH. Korekce se ale provede:

  • jednorázově za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění.

Příklad
Příklad 3.

Navážeme na první dva příklady. Změníme si zadání s tím, že:

  • v prvém případě došlo k prodeji, který byl osvobozeným plněním,

  • ve druhém se naopak jednalo při prodeji o zdanitelné plnění.

Pokud měsíční plátce DPH firma NEMO uskutečnila tyto transakce v srpnu 2019, za zdaňovací období vykáže ze svého pohledu dodatečně „plus” (budova „B”) a „mínus” (budova „A”).

Teorie § 78da ZDPH

K tomuto ustanovení, které je pro naše téma klíčové, si doplníme související pravidla v další tabulce.

Metodika (2)

Korekce Dlouhodobý majetek definovaný v § 4 odst. 4 písm. d), ale jen nemovitý majetek (nemovitá věc)  
Lhůta Deset kalendářních roků a počíná běžet dokončením opravy  
Částka Výše korekce se stanoví 1/10 se zohledněním počtu let podle rozdílu zjištěného z příslušného koeficientu vyjadřujícího změnu rozsahu použití (zde „0” nebo „100”)  
Limit Není stanoveno procentní kritérium (omezení)  
Termín Korekce se provádí jednorázově ve zdaňovacím období, kdy došlo ke změně  

Rada
Podle § 78da zákona o DPH, jsou-li naplněny parametry pro korekci, se uvádí „…podléhá tato oprava úpravě odpočtu daně”, tj. podobná část textu jako v § 78 odst. 1 zákona o DPH („…podléhá úpravě…”).

Plus nebo mínus

Můžeme dovozovat, že se postupuje jako u metodiky (1), to znamená, že:

  • je povinností ji provést, je-li výsledkem dodatečný odvod DPH,

  • právem v případě „plusu” z pohledu plátce, resp. nebude sankcionován, nevyužije-li své výhody.

Pozor!
Je třeba na závěr tohoto výkladu zdůraznit rozdíl při testování technického zhodnocení a významných oprav. V prvém případě kontrolujeme průběžně změnu použití, u oprav provádíme korekci pouze jednorázově!

Příklad
Plátce BYTY vlastní nemovitou věc, kterou pronajímá jako zdanitelné plnění. Od roku 2021 se mění podmínky v § 56a odst. 3 zákona o DPH pro právo zvolit zdanění – bude-li u tohoto nájemního vztahu povinná změna na plnění osvobozené bez nároku na odpočet daně:

  • musí se provést korekce v příslušném časovém testu,

  • ale významné opravy, provedené v letošním roce, se úprava z výše uvedeného důvodu netýká.

1.3 Výše úpravy

V § 78da odst. 3 zákona o DPH se jednoznačně stanoví způsob výpočtu konkrétní částky korekce. Použijeme hodnoty u původního nároku na odpočet daně ve vztahu k uskutečněnému plnění, které je „0” nebo „100”, podle

typu plnění. Testujeme dále počet let zbývajících do stanoveného desetiletého období.

Příklad
Příklad 1.

Firma ALFA dokončila v srpnu 2019 opravu zahájenou v květnu 2019. Nemovitá věc není plně využívána pro ekonomickou činnost, z částky DPH na vstupu 200 000 Kč bylo nárokováno 70 %, tj. 140 000 Kč.

Pokud bude třeba v lednu 2020 předmětná nemovitost – zbývá devět let do konce časového testu (!), prodána jako:

  • Plnění osvobozené od daně, nárok je „nula”, proto se vrací 90 % z hodnoty 140 000 Kč, tj. 126 000 Kč.

  • Zdanitelné plnění, nárok je „sto”, a tak získáme dalších 40 000 Kč (180 000 – 140 000).

Korekce v jednom roce

Korekce se provádí také v aktuálním kalendářním roce, jestliže v něm došlo k dokončení opravy a též ke změně použití.

Příklad
Příklad 2.

Představme si, že firma ALFA (měsíční plátce) dokončila v červenci 2019 opravu jiné budovy, u níž bylo uplatněno 100 % daně z přidané hodnoty na vstupu. Nemovitá věc byla v září 2019 prodána jako plnění osvobozené od daně. Vrací se celá částka DPH, i když byla správně původně uplatněná na vstupu.

Dlouhodobé opravy

Přeneseme se do budoucnosti, jak se projeví prodej nemovité věci třeba za několik let.

Příklad
Příklad 3.

Další oprava, nepoměrně složitější, stále „jedna” (viz kapitola 3.1) bude probíhat v letech 2019 až 2021. Na kartě opravy se objeví různé hodnoty.

Období Faktura Základ DPH DPH % nárok Uplatněný nárok 
08/2019  Záloha  200 000  42 000  50 %  21 000  
11/2019  Záloha  100 000  21 000  50 %  10 500  
03/2020  Vyúčtování  200 000  42 000  80 %  33 600  
07/2020  Záloha  300 000  63 000  80 %  50 400  
01/2021  Vyúčtování  400 000  84 000  70 %  58 800  
01/2021  Dokončeno  1 200 000  252 000  x  174 300  

Vyúčtování rozumíme doplatek k původním zálohám. „Dokončeno” představuje rekapitulaci karty oprav.

Dojde-li v kalendářních letech 2021 až 2030 ke změně podle § 78da ZDPH, provede se korekce podle výše uvedených příkladů.

2. KOREKCE A VÝZNAMNÁ OPRAVA

Úprava odpočtu daně se týkala jen pořízení dlouhodobého majetku, v terminologii zákona, ale novinka cílí na korekce jiného typu přijatého zdanitelného plnění, kterým je služba!

Pozor!
Tato skutečně povede v praxi ke komplikacím, například k náročnému sledování v záznamní evidenci (3.1). Vysvětlíme si, jaký finanční limit platí pro významné opravy (2.1), co je opravou (2.2) a přechodná ustanovení novely (2.3). Navazující příklady naleznete ve shodně číslované třetí kapitole.

2.1 Významná oprava

Podle § 78da odst. 4 zákona o DPH je stanoven limit: „…hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahující se k této opravě bez daně je vyšší než 200 000 Kč.”

Pozor!
Zřejmě se jedná o nejslabší článek celé nové konstrukce úprav odpočtu daně u oprav, neboť splnit parametr „…k této opravě…” není vůbec jednoduché nebo jednoznačné.

Připomínáme, že podle § 100 a násl. zákona o DPH, je povinností v „Evidenci pro účely daně z přidané hodnoty” vést „…veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem…”.

Rada
V praxi bude rozumné vést kartu oprav od data zahájení prací, aby byly k dispozici potřebné údaje, budou-li splněny parametry významné opravy. Též pro opačné případy, které mohu být kontrolovány správou daní.

2.2 Co je opravou (a není technickým zhodnocením)?

Jak jsme se zmínili v úvodu článku, odvoláváme se na účetní předpisy, v tomto případě § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále „PVZÚ” nebo „Vyhláška”).

Definice opravy

Podle ustanovení § 47 odst. 2 písm. a) PVZÚ je cílem oprav odstranění účinků částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení majetku do předchozího nebo provozuschopného stavu.

Pozor!
Jedná se o velmi citlivé téma, neboť:

  • Pro daň z příjmů testujeme, co je či není technickým zhodnocením právě v kontrastu s výdaji vynaloženými na opravy, které jsou jednorázově daňově účinné.

  • U daně z přidané hodnoty je obdobná situace, protože je technické zhodnocení považováno také za dlouhodobý majetek (podléhající tudíž i korekcím).

Rada
Související problémy s pojmy „provozuschopný stav” nebo „údržba” si vysvětlíme v kapitole 3.2.

Daň z příjmů

V této více teoretické části si výklad doplníme o existující