dnes je 16.10.2019
Input:

Nárok na odpočet DPH

1.10.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Nárok na odpočet DPH

Ing. Ivana Pilařová

Úvod

Jedním ze základních principů zákona o DPH je právo plátce uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu. Uplatněním odpočtu daně se rozumí uvedení odpočtu daně v daňovém přiznání (konkrétně ve IV. oddílu).

Právní úprava

Právní úprava

Pro vznik možnosti uplatnění nároku na odpočet je nutné dodržet řadu nových ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty (§ 72, 73, 75 a 76 ZDPH). Pro vznik možnosti uplatnění nároku na odpočet je nutné dodržet základní věcné, časové a formální pravidlo ve vazbě na daňový doklad:

  1. Přijaté zdanitelné plnění plátce použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti (věcné pravidlo upravené v § 72 odst. 1 ZDPH).
  2. Časové pravidlo uplatnění odpočtu (§ 72 odst. 3, § 73 odst. 3 a 4 ZDPH).
  3. Posouzení nároku na odpočet daně ve vztahu k daňovému dokladu – jeho existenci a náležitostem (§ 73 odst. 1 ZDPH a § 73 odst. 5 a 6 ZDPH).
  4. Uplatnění daně na vstupu ve správné výši (§ 73 odst. 6 ZDPH).

Daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění se rozumí daň uplatněná (§ 72 odst. 2 ZDPH):

  1. na zboží, které plátci bylo nebo má být dodáno, nebo službu, která mu byla nebo má být poskytnuta a to bez ohledu na to, zda daňová povinnost vzniká dodavateli, či odběrateli,
  2. na zboží, které bylo plátcem pořízeno z jiného členského státu anebo dovezeno ze třetí země,
  3. v případě uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností k okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně (§ 13 odst. 4 písm. b) ZDPH).

Výše uvedená základní pravidla je dále třeba nejen rozvést, ale uvést i jejich různé modifikace zejména ve vztahu k různým speciálním oblastem (např. ve vztahu k EU, při dovozu zboží). V dalším textu rozvedeme základní pravidla platná pro tuzemská plnění.

Postup včetně příkladů a zaúčtování

1. Věcné pravidlo vazby na ekonomickou činnost a její vztah k DPH na výstupu

Ekonomická činnost je definována v § 5 odst. 3 ZDPH jako soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a to včetně využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud toto probíhá za účelem získávání pravidelného příjmu (tj. ekonomická činnost pro účely ZDPH zahrnuje i nájem). Stále platí, že pro účely ZDPH se za ekonomickou činnost nepovažuje činnost vyplývající z pracovně právního vztahu a činnost osob, která spadá do příjmů ze závislé činnosti. Pokud plátce nerealizuje ekonomickou činnost, není možné uplatnit na vstupu nárok na odpočet daně. Plátce svá přijatá zdanitelná plnění může při realizaci ekonomické i jiné než ekonomické činnosti (tím je myšlen vstup, který se vztahuje současně k ekonomické i jiné než ekonomické činnosti) použít:

a. jen pro realizaci plnění, u kterých má plný nárok na odpočet daně na vstupu, jde o následující případy (§ 72 odst. 1 ZDPH):

  • uskutečnění dodání zboží, nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku,

  • uskutečnění plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku,

  • uskutečnění plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku,

  • uskutečnění plnění vybraných finančních a pojišťovacích činností [uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55 ZDPH] s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží,

  • uskutečnění některých vybraných plnění, která nejsou předmětem daně [uvedených v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5 ZDPH], jako je například prodej nebo vklad obchodního závodu nebo postoupení vlastní pohledávky;

b. pro účely, kdy zákon nárok na odpočet neumožňuje, jde o případy, kdy plátce daně použije daň na vstupu:

  • pro uskutečnění reprezentace, u které výslovně nemá nárok na odpočet daně na vstupu (§ 72 odst. 4 ZDPH), s výjimkou poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti,

  • jen pro uskutečnění ekonomické činnosti, která je na výstupu od daně osvobozena bez nároku na odpočet daně na vstupu; v tomto případě nárok na odpočet není možný s výjimkou případů uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH, tj. vybraných finančních a pojišťovacích činností do třetích zemí nebo vážících se k vývozu zboží (viz výše),

  • jen pro uskutečnění činnosti, která není ekonomickou činností; v tomto případě nárok na odpočet není možný;

c. pro účely, kdy zákon umožňuje uplatnit pouze nárok na odpočet daně v částečné výši, jde o případy, kdy plátce použije daň na vstupu:

  • pro uskutečnění plnění, které se vztahuje zároveň k ekonomické i jiné než ekonomické činnosti; v tomto případě je možné uplatnit pouze poměrnou část odpočtu daně na vstupu,

  • pro uskutečnění plnění, které se vztahuje zároveň ke zdanitelným výstupům i k osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně na vstupu; v tomto případě je možné uplatnit nárok na odpočet krácený koeficientem,

  • pro uskutečnění plnění, které se vztahuje zároveň jak k jiné než ekonomické činnosti, tak k ekonomické činnosti a navíc se v rámci ekonomické činnosti vztahuje částečně k plnění, která jsou na výstupu osvobozená bez nároku na odpočet daně na vstupu. Nárok na odpočet je uplatněn v poměrné výši, a navíc je ještě krácen koeficientem.

Podle toho, ke které skupině výstupů dané přijaté zdanitelné plnění patří, je možné uplatnit celý (plný) či částečný nárok na odpočet daně na vstupu, popřípadě se plátce dostane do situace, kdy nárok na odpočet daně nemůže uplatnit, a to ani v částečné výši. Zde podrobněji rozebereme vznik plného nároku na odpočet, problematika nároku na odpočet v poměrné výši či krácená koeficientem je řešena v souvisejících textech.

Příklad
Posuzujme možnosti uplatnění nároku na odpočet daně od tuzemských plátců z věcného hlediska:

  • pořízení zboží od tuzemského plátce za účelem vývozu – plný nárok,

  • oprava střechy na budově pronajímané pouze neplátcům (osobám nepovinným k dani) – nárok není možné uplatnit. Tady vzniká v praxi často chyba. Stavební a montážní práce mezi plátci DPH podléhají režimu přenesení daňové povinnosti. To plátci vědí a daň jsou připraveni odvést. Už méně pak chápou, že vzhledem ke způsobu použití stavebních a montážních prací nemají nárok na odpočet DPH a to přesto, že daň na výstupu odvedli.

  • výměna oken na domě, který plátce používá částečně také soukromě – částečný, konkrétně poměrný nárok, samozřejmě se souběžným odvodem DPH v plné výši,

  • pořízení služby (například poradenské) za účelem poskytnutí služby zahraniční osobě v režimu § 9 odst. 1 ZDPH s místem plnění u odběratele (například zprostředkovatelské), přičemž se jedná o službu, která, pokud by byla poskytnuta s místem plnění v ČR, byla by zdanitelná – plný nárok,

  • nákup budovy používané jako sídlo společnosti plátce a zároveň používané k nájmu neplátcům (osobám nepovinným k dani) – částečný, konkrétně krácený nárok.

2. Časové pravidlo vzniku nároku na odpočet daně na vstupu

Vznik nároku na odpočet

Nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (§ 73 odst. 3 ZDPH). V případě přijatých zdanitelných plnění uskutečněných ve prospěch plátce jiným plátcem daně vzniká povinnost přiznat daň ve shodě s § 21 ZDPH buď:

  • k datu uskutečnění zdanitelného plnění. V případě dodání zboží je to dnem dodání zboží, v případě poskytnutí služby ke dni jejího poskytnutí, nebo ke dni vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve. Nezapomeňme v této souvislosti na novinku v podobě poukazů. Konkrétně v případě jednoúčelového poukazu se zdanitelné plnění uskutečňuje dnem vydání poukazu a příjemci, pokud je plátce, vzniká také nárok na odpočet DPH a to, aniž by jednoúčelový poukaz uplatnil a obdržel zboží nebo službu. Naopak v případě uplatnění poukazu, kdy dojde k dodání zboží nebo služby, daňová povinnost nevzniká a nevzniká ani nárok na odpočet kupujícímu

  • nebo k datu přijetí úplaty, pokud je úplata přijata plátcem přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění a plátci uskutečňujícímu zdanitelné plnění vznikla povinnost přiznat daň k datu přijetí úplaty (§ 21 odst. 1 a 2 ZDPH). Nejedná se o situace, kdy je přijatá úplata ve vztahu k budoucímu plnění neurčitá ohledně sazby daně, režimu DPH, ve kterém má být budoucí plnění poskytnuto, nebo ohledně místa plnění (viz § 20a ZDPH). V tomto případě daňová povinnost vzniká až dnem uskutečnění plnění.

Pozor!
Analogicky toto platí i v případě poukazů (§ 15 ZDPH). V případě vydání víceúčelového poukazu se s ním zachází obdobě jako s „neurčitou” zálohou a daňová povinnost ani nárok na odpočet nevzniká. V případě dřívějšího poskytnutí zálohy na vydání jednoúčelového poukazu však daňová povinnost vzniká (obdobně jako při přijetí „určité” zálohy) a vzniká i nárok na odpočet. Následné vydání poukazu či jeho využití již v DPH nevyvolá vznik daňové povinnosti.

Časová souvislost uplatnění nároku na odpočet

Časové pravidlo uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu je až na výjimky § 73 odst. 1 písm. b) a e) ZDPH svázáno s formálním pravidlem existence daňového dokladu k datu uplatnění odpočtu. Příjemce plnění tedy daňovým dokladem disponuje k datu uplatnění odpočtu. Existence daňového dokladu vystaveného jiným plátcem je uvedena v § 73 odst. 1 odst. a), c), d) ZDPH jako jedna ze základních podmínek uplatnění nároku na odpočet daně. Tato podmínka je provázána s ustanovením § 73 odst. 2 ZDPH, kde je nepochybně uvedeno, že nárok na odpočet daně je možné uplatnit nejdříve v momentě, kdy je daňový doklad vystavený jiným plátcem k dispozici. Zákonodárce používá pojem „plátce“, proto podmínka existence daňového dokladu bez výjimky platí při uplatnění nároku na odpočet daně u plnění od tuzemských plátců daně.

Prvním možným dnem uplatnění vzniklého nároku na odpočet daně je tedy den, kdy plátce obdržel daňový doklad od jiného plátce, tj. má tento doklad k dispozici.

Výjimky z vazby nároku na odpočet na obdržení daňového dokladu

Nárok na odpočet daně na vstupu je možné uplatnit ihned k datu vzniku daňové povinnosti (tj. bez toho, aniž by plátce – příjemce dokladu měl doklad „na stole“) v těchto případech:

  1. v případě uplatnění režimu „reverse charge“ na přijetí služby od osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku nebo jiným plátcem (režim přenesení daňové povinnosti) s místem plnění v tuzemsku, nebo v případě pořízení zboží z jiného členského státu. Existence dokladu je povinností, nicméně není striktně vyžadována jeho existence k datu uplatnění nároku na odpočet (nárok se prokazuje jiným způsobem),
  2. v případě uvedení do užívání dlouhodobého majetku vlastní činností; i v tomto případě není třeba mít k datu uplatnění odpočtu daňový doklad, nárok se pak prokazuje jiným způsobem.

V obou případech se jedná o situace, kdy daň přiznává příjemce dokladu, a to ke dni vzniku daňové povinnosti (například v režimu přenesení daňové povinnosti k datu uskutečnění zdanitelného plnění, nebo v případě pořízení zboží od osoby registrované k dani v jiném členském státu, či v případě přijetí služby poskytnuté osobou registrovanou).

Naopak nejpozdějším termínem pro uplatnění nároku na odpočet je tříletá lhůta. V ustanovení § 73 odst. 3 ZDPH je uvedeno, že nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně počne běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl, tedy nikoliv, kdy mohl být uplatněn nejdříve.

Výjimka z tříleté lhůty

Po uplynutí této lhůty je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze u přijatých zdanitelných plnění, u kterých mu vznikla povinnost daň přiznat (tj. režim dovozu, případně intrakomunitárních plnění v režimu reverse charge) a dále v případě uplatnění nároku na odpočet v případě pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností.

Nárok na odpočet v plné výši a jeho časová možnost uplatnění

Nárok na odpočet se nemůže řídit datem uskutečnění zdanitelného plnění, ale datem obdržení daňového dokladu plátcem-příjemcem zdanitelného plnění. V případě dodání zboží je nutné, aby ve zdaňovacím období, ve kterém bude plátce nárok na odpočet daně uplatňovat, měl nejen daňový doklad, ale došlo i k uskutečnění zdanitelného plnění, tj. dodání zboží (tato podmínka není splněna, pokud plátce v příslušném zdaňovacím období sice obdržel daňový doklad, ale k dodání zboží došlo až v následujícím zdaňovacím období, tzn., že daňový doklad je vystaven před dodáním zboží). V případě služby je situace jednodušší, neboť zdanitelné plnění vzniká nejen poskytnutím služby, ale i vystavením daňového dokladu, podle toho, co nastane dříve (§ 21 odst. 3 ZDPH). U služeb tedy není na závadu uplatnění odpočtu i z dokladu, který je vystaven před samotným poskytnutím služby.

Přitom je možné, dle úvahy plátce využít možnosti uplatnění nároku na odpočet ve tříleté lhůtě od uskutečnění zdanitelného plnění (nikoliv od vystavení daňového dokladu). Tím se otvírá určitý prostor k daňové optimalizaci (ovlivnění) výše daňové povinnosti.

Nárok na odpočet uplatňovaný v částečné výši a jeho časová možnost uplatnění

Plátce, který má u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v částečné výši (tj. nárok na odpočet daně v krácené nebo poměrné výši), je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u tohoto plnění nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve, přičemž je nutné zároveň dodržet tříletou lhůtu od vzniku nároku na odpočet (tedy o data vzniku daňové povinnosti). Pokud není možné toto dodržet v reálném čase, je nutné nároky na odpočet v částečné výši řešit dodatečnými daňovými přiznáními. Není tedy možné v daném případě beze zbytku využít obecnou tříletou lhůtu pro uplatnění nároku na odpočet.

Nesprávné uplatnění nároku na odpočet v jiném zdaňovacím období

Co nastane, pokud omylem uplatníme nárok na odpočet daně na vstupu v jiném zdaňovacím období? Rozlišme dvě situace, které jsou řešeny v § 104 ZDPH:

  • pozdější uplatnění nároku na odpočet, než je první možnost uplatnění,

  • dřívější uplatnění nároku na odpočet, než je první možnost uplatnění.

Pozdější uplatnění nároku na odpočet (§ 104 odst. 2 ZDPH)

Pokud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období, než do kterého příslušely, a nesnížil tím v tomto zdaňovacím období daňovou povinnost, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří. Z uvedeného je patrné, že pozdější uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu není na závadu, nesnižuje neoprávněně daňovou povinnost a neopravuje se dodatečným daňovým přiznáním. Výjimkou je situace, kdy je nárok na odpočet daně uplatňován v částečné výši, kdy je nutné jeho uplatnění do konce kalendářního roku, kdy mohl být nárok na odpočet daně uplatněn nejdříve. Pokud se tato „roční“ lhůta v rámci kalendářního roku nestihne, je nutné uplatnit nárok na odpočet dodatečným daňovým přiznáním. Zároveň je nutné respektovat tříletou lhůtu komentovanou výše.

K této skutečnosti se váže také závěr Koordinačního výboru, který tuto zákonnou úpravu ještě podrobněji vysvětluje, a to i ve vztahu k režimu „reverse chargé”.

521/02.05. 2018 Aplikace § 104 odst. 1 a 2 ZDPH

Výčet situací, na které lze vztáhnout § 104 ZDPH, pokud dojde k uplatnění v dřívějším, nebo pozdějším zdaňovacím období:

  1. Uskutečněná osvobozená plnění s nárokem na odpočet:
  2. dodání zboží do jiného členského státu dle § 64 ZDPH;
  3. vývoz dle § 66 ZDPH;
  4. poskytnutí služby do třetí země dle § 67 ZDPH;
  5. osvobození ve zvláštních případech dle § 68 ZDPH;
  6. přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží dle § 69;
  7. přeprava osob dle § 70 ZDPH).
  8. Uskutečněná osvobozená plnění bez nároku na odpočet (viz § 51 ZDPH).
  9. Přijatá zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti s plným nárokem na odpočet daně, popřípadě s kráceným nárokem na odpočet daně, pokud vypořádací koeficient za kalendářní rok, v němž mohl být nárok na odpočet uplatněn nejdříve, je roven nebo vyšší než 95 %, a kdy daň na výstupu i na vstupu je deklarována současně:
  10. pořízení zboží z jiného členského státu; 
  11. pořízení zboží kupujícím formou třístranného obchodu;
  12. přijetí služby z jiného členského státu/ze třetí země;
  13. dovoz zboží;
  14. přijaté tuzemské plnění v režimu přenesení daňové povinnosti.

V těchto situacích pak správce daně:

  • daň dodatečně nevyměří;

  • nebude požadovat vykázání těchto transakcí prostřednictvím dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období, v němž vznikla povinnost přiznat daň;

  • neuplatní úrok z prodlení dle daňového řádu.

Dřívější uplatnění nároku na odpočet daně

Pokud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti v daňovém přiznání za dřívější zdaňovací období, než do kterého příslušely, a snížil tím v tomto zdaňovacím období daňovou povinnost, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří, ale uplatní úrok z prodlení podle daňového řádu z částky daně uvedené v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu. Z uvedeného vyplývá, že dřívější nárok na odpočet daně znamená neoprávněné snížení daňové povinnosti, které je pod sankcí v podobě úroku z prodlení, nikoliv ale pod sankcí daného penále ve výši 20 % z doměřené daně, neboť k daňovému doměrku nedochází. Pokud plátce skutečně uplatní nárok na odpočet daně dříve (například v květnu k datu uskutečnění zdanitelného plnění, nikoliv v červnu k datu obdržení daňového dokladu od plátce), není toto možné napravit dodatečným daňovým přiznáním (za měsíc květen), neboť chyba z časového posunu již stejně nastala (daň za květen byla vykázána v nižší výši).

Příklad
Řešme doklad například za poskytnuté služby poradenství, které souvisí se zdanitelnými plněními plátce na výstupu.  DUZP je stanoveno vždy na konci kalendářního měsíce. Daňový doklad standardně vypadá takto:

Základ daně:   100 tis. Kč   
Sazba daně:   21 %   
Výše daně:   21 tis. Kč.   
Datum zdanitelného plnění:   30. 4. 2019   
Datum vystavení daňového dokladu:   2. 5. 2019   
Datum obdržení daňového dokladu:   2. 5. 2019   

Možné způsoby účtování dokladu ve vazbě na uplatnění DPH na vstupu.

Varianta 1 – zúčtování nákladu do měsíce května 2019 se současným uplatněním DPH:

Období   Text   Částka (tis. Kč)   MD   D   
Květen   Základ daně   100   518   321   
   DPH   21   343   321   

Výhody: jednoduchost.

Nevýhody: zkreslení měsíčních výsledků, není možné použít na konci účetního období ve vztahu k dani z příjmů.

Varianta 2 – účet 343.XX vztahující se k následným obdobím:

Období   Text   Částka (tis. Kč)   MD   D   
Duben   Základ daně   100   518   321   
   DPH   21   343.XX   321   

Účet 343.XX vykazuje průběžný zůstatek ve výši daně uplatňované v následných obdobích.

Výhody: jednoduchost, zvláště tam, kde tuto variantu podporuje software. Tato varianta je často účetními systémy podporována s tím, že bez ohledu na období zaúčtování dokladu je možné zvolit, do kterého období se má uplatnit nárok na odpočet DPH.

Nevýhody: nenavazuje účet 343 na údaje daňového přiznání – horší možnost kontroly v průběhu roku. Tento způsob je těžko využitelný tam, kde ho nepodporuje používaný účetní software.

Varianta 3 – účet 3XX.XX vztahující se k následným obdobím:

[Stejně tak je možné použít i jiný zúčtovací účet – např. 395, který však na konci účetního období nesmí vykazovat zůstatek, a bylo by ho nutné převést na účet pohledávek (378).]

Období   Text   Částka (tis. Kč)   MD   D   
Duben   Základ daně   100   518   321   
   DPH   21   395   321   
Květen   Převod DPH z dubna  do května 21   343   395   
Prosinec   Převod DPH z dubna do dalšího roku  21   378   395   

Výhody: jednoduchost, možnost použití i tam, kde neexistuje podpora softwaru; účet 343 navazuje na údaje daňového přiznání – dobrá možnost kontroly v průběhu roku.

Nevýhody: