dnes je 5.10.2022

Input:

Dovoz zboží

9.12.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Dovoz zboží

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Základní charakteristika

Dovozem zboží se rozumí "vstup zboží ze třetí země na území Evropské unie" a není pro toto posouzení rozhodující, ve kterém členském státě EU se tak stalo.

Pozor!
Důsledně musíme proto při všech obchodních transakcích rozlišovat, konkrétně při řešení daňového režimu u příjemce v tuzemsku, jestli se jedná o pohyb zboží v rámci EU (viz související články Zboží v EU) nebo v tomto textu rozebíraný dovoz zboží.

Novela 2021

Markantně tento aspekt zvýraznila aktuální novela zákona o DPH účinná od 1. 10. 2021, která zavedla pojmy prodej zboží na dálku (v rámci EU) a prodej dovezeného zboží na dálku (ze třetí země) aj.

Harmonizace v rámci EU je však účinná již od 1. 7. 2021.

Právní úprava

Právní úprava

Rozhodující ustanovení pro dovoz zboží nalezneme v § 20 ZDPH, zákona o DPH, viz v úvodu citovaný text. Neméně důležité jsou následující charakteristiky v konkrétních dalších paragrafech zákona o DPH:

  • předmět daně v § 2 odst. 1 písm. d),

  • územní působnost, resp. území EU a třetí země v § 3 odst. 1 a 2,

  • základní pojmy v § 4, včetně nové definice k prodeji dovezeného zboží na dálku v odstavci desátém,

  • registrace mimo jiné při prodeji dovezeného zboží s místem plnění v tuzemsku (§ 6c) a dovozního režimu v rámci režimu jednoho správního místa (§ 6j), dále nový § 6fa pro registraci provozovatele elektronického rozhraní při uskutečnění plnění podle § 13a,

  • místo plnění při dodání zboží v § 7 a pro prodej zboží na dálku (dříve zasílání zboží) v § 8,

  • místo plnění pro prodej dovozeného zboží na dálku v § 8a,

  • místo plnění pro dovoz zboží v § 12,

  • dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní v § 13a,

  • specifika při pořízení zboží právnickou osobou nepovinnou k dani a vazba na přemístění zboží § 16,

  • den D u prodeje dovezeného zboží na dálku v § 21,

  • určení povinnosti přiznat daň v § 23,

  • daňový doklad v § 33,

  • stanovení základu daně a výpočet daně při dovozu v § 38 § 41, opravy základu daně v § 42,

  • sazby daně v § 47,

  • osvobození služeb vázaných na dovoz zboží v § 69,

  • specifické tituly pro osvobození při dovozu v aktualizovaném § 71a následujících včetně nového § 71h,

  • vazba na nárok na odpočet daně v § 72 odst. 2 písm. b), § 73 aj.,

  • vracení daně ve vybraných případech (§ 80 a násl.),

  • základ daně u zvláštního režimu podle § 90 (použité a jiné zboží) a investičního zlata (§ 90),

  • správa DPH vykonávaná celními úřady podle aktualizovaného § 93,

  • podávání kontrolního hlášení (§ 101c a násl.), časový nesoulad v § 104 a další procesní ustanovení v případě, že dovoz je zdanitelným plněním uskutečněným v tuzemsku,

  • povinnost přiznat daň v rozšířeném § 108,

  • zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty v 109c a násl.,

  • režim jednoho správního místa v § 110a a násl.

Rada
Pro účely zákona o DPH se za dovoz zboží považuje též vstup zboží na území EU z území hora Athos, Kanárské ostrovy, francouzské zámořské departementy, Alandy a Normanské ostrovy.

Pozor!
Dovoz zboží je jednoznačně předmětem daně z přidané hodnoty, ale na rozdíl od jiných plnění není podmínkou úplata, jak vyplývá z § 2 ZDPH. Aby byl dovoz zboží předmětem české DPH, musí být v ČR místo plnění.

Výklad

Postupně se seznámíme s obecnými zásadami platnými v dani z přidané hodnoty u dovozu zboží: správou (1.), jak je to s nárokem na odpočet daně a vznikem daňové povinnosti včetně doplnění aktuální novelou (2.). Samostatně se věnujeme základu daně a případné opravě základu daně (3.), sazbám daně a výši daně (4.), daňovým dokladům a údajům v daňovém přiznání (5.). Dále rozebíráme specifické případy osvobození, otázky souvisejících služeb aj., ale také zvláštní režim dovozu zboží nízké hodnoty (6.).

Novela 2021

V poslední sedmé kapitole se věnujeme aktuální novele, zejména prodeji dovezeného zboží na dálku. Některé novinky komentujeme také v následujících kapitolách.

1. SPRÁVCE DANĚ U DOVOZU ZBOŽÍ

Nejdříve si uvedeme pravidla platná před novelou 2021 podle původního znění § 93 ZDPH.

Zkoumáme-li problematiku dovozu zboží ve vztahu k zákonu o DPH, musíme zdůraznit, že správcem daně je finanční úřad nebo celní úřad (k novele viz níže), přičemž rozhodující pro určení, kdy jím byl finanční a kdy celní úřad, byla skutečnost, kdo dovoz uskutečňuje, anebo způsob uskutečnění zdanitelného plnění a vznik povinnosti přiznat nebo zaplatit daň.

Rada
Pokud jde o propuštění zboží do režimu:

  • volného oběhu,

  • konečného užití,

  • dočasného použití s částečným osvobozením od cla

a dovozcem je plátce daně, je/byl správcem daně finanční úřad.

Došlo-li ke vzniku daňové povinnosti:

  • z titulu nezákonného dovozu zboží,

  • spotřebou nebo použitím zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu za jiných podmínek, než které jsou stanoveny celními předpisy,

  • porušením podmínek vyplývajících z dočasně uskladněného zboží,

  • porušením podmínek stanovených pro celní režim, do něhož bylo dovážené zboží propuštěno,

  • odnětím zboží celnímu dohledu,

  • nebo je-li dovozcem osoba, která není plátcem,

je/byl správcem daně celní úřad ("CÚ").

Novela 2021

Text předmětného ustanovení § 93 zákona o DPH byl formálně relativně výrazně přepracován a zní:

"(1) Celní úřad vykonává správu daně

a) ve věci povolení k prodeji za ceny bez daně,

b) při dovozu zboží s výjimkou případů, kdy povinnost přiznat daň při dovozu zboží vzniká plátci podle § 23 odst. 2 až 4,

c) ve zvláštním režimu při dovozu zboží nízké hodnoty.

(2) Při správě daně podle odstavce 1 písm. b) a c) se použijí právní předpisy upravující správu cel.".

Z věcného hlediska nejde o velkou změnu, v novém odst. 1 je přesunuta úprava z dosavadního § 4 odst. 1 písm. e) ZDPH, a navíc byl k případům, kdy správu daně v oblasti DPH vykonávají celní úřady, doplněn zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty. Odstavec druhý paragrafu 93 pak obsahuje úpravu v dosavadním § 93 ZDPH, ve znění před novelou.

Rada
To znamená, že vedle zpřesnění jiných odkazů došlo k doplnění o dovoz zboží nízké hodnoty.

2. DOVOZ A DPH

Základní pravidla

Jako u jiných uskutečněných plnění je nutné stanovit a dodržovat základní pravidla DPH, kterým se věnujeme v dalším textu, viz přehled příslušných paragrafů a kapitol v úvodu.

Uskutečňuje-li plátce DPH dovoz zboží, zkoumá, jaká má práva a povinnosti, jestli má nárok na odpočet DPH (2.1) a kdy vzniká povinnost přiznat daň (2.2).

Plátce DPH a dovoz zboží  
Nárok na odpočet  Daňová povinnost  
ANO, nárok – za podmínek podle § 72 a násl. ZDPH ANO, přiznat daň – § 23 ZDPH 

2.1 Nárok na odpočet DPH

Při splnění obecných podmínek má plátce z uskutečněného dovozu zboží nárok na odpočet DPH. Jednou z podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně při dovozu je to, že plátce splnil povinnost přiznat DPH při dovozu daného zboží.

Pozor!
Povinnost přiznat daň při dovozu zboží vzniká podle § 23 zákona o DPH zejména při propuštění zboží do příslušných celních režimů.

Kdy je nárok na odpočet?

Plátce má nárok na odpočet DPH při dovozu zboží, nejdříve však za zdaňovací období, ve kterém splnil pravidla stanovená v § 72 a násl. zákona o DPH. Podmínkou je mimo jiné podle ustanovení § 73 odst. 1 písm. c) či d) ZDPH mít daňový doklad a současně i to, že daň byla přiznána nebo vyměřená daň zaplacena (blíže viz dále).

Příklad
Firma Dovoz, měsíční plátce DPH, dovezla v září 2021 zboží ze Švýcarska. Toto zboží jí bylo propuštěno do volného oběhu dne 30. 9. 2021 a tento den také dostala potvrzený jednotný správní doklad. Ze zboží přizná daň v daňovém přiznání za měsíc září a také může uplatnit nárok na odpočet.

Lhůty pro uplatnění nároku

Nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí 3 let. Tato lhůta v DPH začíná běžet první den měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém vznikl nárok na odpočet.

Rada
Po uplynutí této lhůty může plátce uplatnit nárok na odpočet jen u toho dovozu zboží, u kterého mu vznikla povinnost přiznat daň.

2.2 Vznik daňové povinnosti

Daňová povinnost při dovozu zboží vzniká podle § 23 ZDPH zejména dnem, kdy bylo zboží propuštěno do některého v zákoně v § 23 odst. 1 uvedených celních režimů. To znamená nikoliv samotným vstupem zboží do EU.

Celní režimy

Jedná se o propuštění zboží do celního režimu volného oběhu, dočasného použití s částečným osvobozením od cla anebo celního režimu konečného užití.

Pozor!
Plátce je povinen přiznat daň ve svém daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do příslušného režimu propuštěno.

Místo plnění

Stanovení místa plnění je nutné pro určení, kde bude z dovozu zboží přiznána a placena daň. Místem plnění při dovozu zboží je podle § 12 zákona o DPH členský stát EU, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vystupuje ze třetí země, resp. kdy vstupuje ze třetí země na území EU.

Příklad
Firma Dovoz je aktivní a dováží zboží z Číny. Zboží vstoupí na území EU v Německu, ale zde bude propuštěno do režimu tranzitu. Do volného oběhu bude propuštěno až v České republice, kde je místo plnění a tady bude přiznána a placena daň.

Pozor!
Pokud by v uvedeném příkladu bylo zboží propuštěno do volného oběhu ve SRN, místo plnění bude v Německu a český plátce musí řešit, jestli mu zde nevznikají registrační povinnosti v Německu. Následně při dodání zboží do České republiky se může jednat o standardní pořízení zboží v EU.

Výjimka

Jestliže zboží při vstupu ze třetí země do EU má postavení dočasně uskladněného zboží, nebo je umístěno do svobodného skladu či pásma, nebo je propuštěno do celního režimu vnější tranzit, uskladnění v celním skladu nebo svobodného pásma, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo aktivní zušlechťovací styk, je místem plnění území toho členského státu, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření.

Rada
Tímto způsobem logicky často dochází k přesunu místa plnění do místa ukončení daného režimu, tj. jiného členského státu.

Novela 2021

Podmínky související se zvláštním režimem jednoho správního místa stručně připomínáme v sedmé kapitole.

Pozor!
V případě, že dovezené zboží není propuštěno do celního režimu, ve kterém vznikla povinnost vyměřit daň, může se nárok na odpočet uplatnit nejdříve za zdaňovací období, ve kterém rozhodl celní orgán o vyměření daně.

Pokud DPH při dovozu vyměřují celní úřady (viz příklady výše), lze nárok na odpočet uplatnit nejdříve za zdaňovací období, kdy je daň zaplacena a plátce má k dispozici daňový doklad.

Další okamžiky vzniku daňové povinnosti při dovozu zboží

V zákoně o DPH jsou v § 23 popsány i další situace, kdy vzniká povinnost přiznat daň při dovozu zboží, zpravidla se jedná o porušení podmínek stanovených v celních předpisech.

Povinnost přiznat daň z dovozu zboží zde může být vázána na rozhodnutí celních orgánů, třeba při vrácení zboží ze svobodného pásma nebo skladu v tuzemsku zpět do tuzemska, nebo nesplněním podmínky pro celní režim tranzit, dočasné uskladnění atp.

Rada
Specifický případ vzniku povinnosti přiznat daň při dovozu v tuzemsku vzniká tehdy, pokud byly porušeny podmínky stanovené pro původně osvobozený dovoz podle § 71g zákona o DPH, tj. případ osvobození při dovozu, kdy je zboží přepraveno ze třetí země a ukončení přepravy je v jiném členském státě, přičemž dodání tohoto zboží do tohoto jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64 ZDPH (osvobození při dodání do jiného členského státu).

Novela 2021

Související novinky uvedené v § 71 a násl. zákona o DPH týkající se osvobození rozebíráme v šesté kapitole.

Pozor!
Daňová povinnost k DPH při dovozu vzniká také dnem, kdy podle celních předpisů vzniká povinnost uhradit celní dluh ve výše uvedených případech, kdy správcem daně je celní úřad. Znamená to, že povinná osoba zaplatí daň na základě rozhodnutí celního úřadu a ve svém daňovém přiznání ji již neuvádí. Pro plátce DPH nepůjde zpravidla o četné případy.

Režim přepracování

Režim přepracování pod celním dohledem umožňuje na dovezeném zahraničním zboží provést zpracovatelské operace, které změní sazební zařazení zboží podle celního sazebníku.

Rada
Rozeznává se propuštění do aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému, při kterém je zboží stále pod celním dohledem a při dovozu nepodléhá clu ani dani. Nesplněním některé z povinností stanovených v celních předpisech pro tento režim zušlechtění vzniká povinnost zaplatit daň při dovozu.

Novela 2021

Přehled situací, kdy dochází k povinnosti přiznat daň, obsahuje i § 108 zákona o DPH, v němž byl doplněn odstavec pátý a text odstavce čtvrtého. Jedná se o vazby na nové DPH režimy, například odkazy na režim dovozu zboží nízké hodnoty, vybrané plnění v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa použitého zprostředkovatelem.

3. ZÁKLAD DANĚ

Základem DPH při dovozu zboží jsou podle § 38 ZDPH:

  • základ pro vyměření cla, clo, dávky a poplatky splatné z důvodu dovozu zboží, pokud nebyly zahrnuty do základu pro vyměření cla, plus

  • vedlejší výdaje vzniklé do prvního místa určení v tuzemsku, případně do dalšího místa určení na území EU, jestliže je toto místo při uskutečnění plnění známo a jestliže tyto náklady nejsou již zahrnuty do celní hodnoty,

  • a dále spotřební daň, pokud jí dovezené zboží podléhá (nezahrnuje se v případě propuštění zboží do volného režimu s následným umístěním do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně – viz § 41 ZDPH).

Vedlejší výdaje

Příkladný výčet vedlejších výdajů nalezneme v § 36 odst. 4 ZDPH: "náklady na balení, přepravu, pojištění a provize."

Rada
Podle zákona o DPH se za první místo určení považuje místo uvedené v přepravním dokladu, který osvědčuje dovoz zboží do dovážejícího členského státu. Pokud není první místo na přepravním dokladu uvedeno, je jím místo prvního přeložení zboží v dovážejícím členském státě.

Příklad
Firma Dovoz pořídila ze Švýcarska průmyslové zboží podléhající základní sazbě daně. Celní hodnota je 100 000 Kč, sazba cla 20 %.

Text  Částka  
Celní hodnota  100 000 Kč  
Clo (20 %)  20 000 Kč  
Základ daně  120 000 Kč  
Daň (21 %)  25 200 Kč  

Rada
Kdyby zboží uvedené v předchozím příkladu podléhalo spotřební dani a s dovozem byly spojeny vedlejší výdaje, byla by daň z přidané hodnoty vyšší, neboť základ daně by byl zvýšen o spotřební daň a vedlejší výdaje.

Celní hodnota

Klíčovým údajem je tedy tzv. celní hodnota ve smyslu příslušných ustanovení celního kodexu ES.

Účetnictví

Pořizovací cena zásob by při jejich dovozu měla odpovídat základu DPH, rozdíly mohou být u položky přepravného, je-li celá hrazena kupujícím. Součástí pořizovací ceny jsou podle účetních předpisů náklady na celní služby atd., není podstatné, že se může pro účely DPH jednat o osvobozené plnění.

Jiné způsoby stanovení základu daně

Obdobně se stanoví základ daně při vrácení nebo propuštění zboží, které bylo dovezeno a umístěno do svobodného skladu nebo pásma, a to nedochází-li ke změně vlastnických vztahů.

Pozor!
Základem daně při vrácení nebo propuštění zboží, které bylo plátcem umístěno do svobodného skladu nebo pásma a pokud došlo ke změně vlastnického vztahu, je součet pořizovací ceny nebo ceny zjištěné podle zákona o oceňování majetku, popřípadě spotřební daně. Kdyby zboží prošlo zpracovatelskými operacemi, zahrnují se do základu daně ještě náklady na provedení těchto operací.

Jestliže bylo umístěno do svobodného skladu nebo pásma osobou, která plátcem daně není, prošlo tam zpracovatelskými operacemi a má být propuštěno zpět do tuzemska, je základem daně výše nákladů na propuštěné zpracovatelské operace.

Oprava základu daně

Dojde-li k vyměření daně celním úřadem a později se zjistí, že byl nesprávně stanoven základ daně nebo sazba daně, plátce daně tuto skutečnost oznámí celnímu orgánu, který daň původně vyměřil.

Pozor!
Ve vztahu k DPH pak ve smyslu ustanovení § 42 odst. 11 zákona o DPH platí pro opravu základu daně obecné postupy vyplývající z § 42 – odst. 1 až 9. Podle ustanovení § 42 odst. 12 ZDPH při dovozu zboží v případech, kdy DPH vyměřuje celní úřad, je plátce povinen informovat o původním nesprávně uplatněném základu daně nebo sazby daně celní úřad, který daň původně vyměřil.

4. SAZBA DANĚ

Postupujeme podle § 47 ZDPH, tj. podle obecných pravidel: pro určení zboží podléhajícího snížené sazbě se vychází z klasifikace podle Harmonizovaného systému (příloha 3 ZDPH).

Rada
V případech, kdy dovážené zboží představuje soubor, uplatní se základní sazba daně, jestliže alespoň jeden druh zboží ze souboru podléhá

Nahrávám...
Nahrávám...